La Legge di Stabilità 2011 (legge n. 220/2010), con le disposizioni contenute nell'art. 1, commi 15 e 16, ha introdotto alcune modifiche alla disciplina applicabile, ai fini delle imposte dirette, ai contratti di locazione finanziaria di immobili ed ai connessi atti di acquisto e cessione degli immobili abitativi e strumentali oggetto del contratto.
A decorrere dal 1° gennaio 2011, le cessioni derivanti dall'esercizio dell'opzione di acquisto da parte dell'utilizzatore - come anche le cessioni di immobili rivenienti da contratti di locazione finanziaria risolti in seguito all'inadempimento dell'utilizzatore - scontano le imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa.
Al fine di contemperare il vantaggio fiscale derivante dalla tassazione in misura fissa del trasferimento dell'immobile in sede di riscatto, è stata istituita un'imposta sostitutiva delle imposte ipotecaria e catastale che interessa i contratti di leasing immobiliare in corso di esecuzione al 1° gennaio 2011, da versare entro il 31 marzo 2011 secondo le modalità definite con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 14 gennaio 2011.
Ciò premesso, nella Circ. n. 12/E dell'11 marzo 2011 vengono forniti chiarimenti in ordine alla corretta applicazione delle disposizioni in oggetto ed alle modalità di versamento dell'imposta sostitutiva, riepilogati di seguito.
Acquisto dell'immobile concesso in locazione finanziaria: soggetti obbligati al pagamento delle imposte - Per effetto delle modifiche apportate all'art. 57 del D.P.R. n. 131/1986, risultano obbligati al pagamento delle imposte di registro, ipotecaria e catastale dovute per l'acquisto da parte della società di leasing dell'immobile concesso in locazione finanziaria, oltre ai pubblici ufficiali che hanno redatto l'atto, le parti contraenti e l'utilizzatore dell'immobile (che dovrà essere individuato dal notaio rogante nell'atto di compravendita). Tale solidarietà passiva riguarda anche i trasferimenti immobiliari posti in essere nell'ambito di operazioni di leasing in costruzione (è il caso, ad esempio, dell'atto di acquisto del terreno sul quale verrà costruito l'immobile da concedere in leasing).
Modifiche alla disciplina dei contratti di locazione finanziaria - Con la modifica apportata alla nota all'art. 1 della Tariffa, parte II, allegata al D.P.R. n. 131/1986, i contratti di leasing sono stati nuovamente ricondotti, ai fini dell'imposta di registro, nell'ambito della disciplina prevista per i contratti di natura finanziaria; pertanto:
- contratti formati per scrittura privata non autenticata: registrazione solo in caso d'uso;
- contratti formati per atto pubblico o scrittura privata autenticata: tassazione in termine fisso secondo le regole ordinarie.
Per quanto concerne la misura dell'imposta di registro applicabile, l'Agenzia delle entrate precisa che in relazione ai contratti di locazione finanziaria torna ad operare il regime di alternatività IVA-registro di cui agli artt. 5, comma 2, e 40, primo periodo, del D.P.R. n. 131/1986; le deroghe a detto principio previste dall'art. 5 della Tariffa, parte I, allegata al citato D.P.R. n. 131/1986 trovano difatti applicazione solo con riferimento ai contratti di locazione ordinaria.
Contratti di leasing in corso al 1° gennaio 2011 - Per i contratti di locazione finanziaria in corso al 1° gennaio 2011 non risulta più dovuta l'imposta di registro in misura proporzionale; gli eventuali versamenti effettuati a tale titolo potranno essere dedotti in sede di determinazione dell'imposta sostitutiva dovuta.
Modifiche alle imposte di registro, ipotecaria e catastale dovute per l'acquisto e il riscatto dell'immobile - L'acquisto da parte della società di leasing dell'immobile concesso in locazione finanziaria resta soggetto, dal 1° gennaio 2011, alle aliquote ordinarie previste dal D.Lgs. n. 347/1990, e quindi:
- per le cessioni di beni immobili strumentali, le imposte ipotecaria e catastale sono dovute nella misura rispettivamente del 3% e dell'1% se la cessione rientra nel campo di applicazione dell'IVA (2% e 1% se invece la cessione non rientra nel campo di applicazione dell'IVA);
- per le cessioni di fabbricati abitativi, le imposte ipotecaria e catastale sono dovute nella misura rispettivamente del 2% e dell'1%, se la cessione non rientra nel campo di applicazione dell'IVA o venga effettuata in regime di esenzione IVA ai sensi dell'art. 10, primo comma, n. 8-bis), del D.P.R. n. 633/1972.
Soggetti obbligati al versamento dell'imposta sostitutiva - Ove l'imposta sostitutiva venga assolta dalla società di leasing, sulla base di uno specifico mandato conferito dall'utilizzatore, l'importo allo stesso riaddebitato non deve essere assoggettato ad IVA ai sensi dell'art. 15, comma 1, n. 3), del D.P.R. n. 633/1972 (somme dovute a titolo di rimborso di anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte, purché documentate).
Se invece il pagamento dell'imposta non viene effettuato dalla società di leasing sulla base di un rapporto di mandato, la somma riaddebitata all'utilizzatore deve concorrere a formare la base imponibile ai fini IVA ai sensi dell'art. 13 del D.P.R. n. 633/1972.
La rilevanza IVA opera inoltre quando l'onere connesso all'assolvimento dell'imposta sostitutiva viene ad essere finanziato dalla società di leasing, in quanto diventa un onere accessorio al contratto di locazione finanziaria.
Ambito oggettivo di applicazione dell'imposta sostitutiva - L'imposta sostitutiva deve essere versata con riferimento a «tutti i contratti di locazione finanziaria di immobili» e, pertanto, sia per i contratti di locazione finanziaria aventi ad oggetto immobili strumentali che per quelli aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo.
Al riguardo la circolare chiarisce che rientrano nell'ambito di applicazione dell'imposta sostitutiva:
- i contratti di leasing aventi ad oggetto immobili ancora da costruire o in costruzione e i contratti di leasing aventi ad oggetto immobili adibiti a cava;
- i contratti di leasing di impianti fotovoltaici censiti/da censire al catasto fabbricati come opifici industriali (cat. D1).
Contratti di locazione finanziaria in pool - Nel caso di locazione finanziaria in pool, è tenuta al versamento dell'imposta sostitutiva, oltre all'utilizzatore, ciascuna delle società concedenti, a prescindere dal soggetto (sia esso il cd. capofila o altra società appartenente al pool) che ha effettuato la registrazione del contratto di locazione finanziaria.
L'obbligo del pagamento riguarda l'intera imposta, posto che il contratto di locazione finanziaria è unico e ciascun soggetto che assume la posizione contrattuale di concedente risulta obbligato solidalmente anche al pagamento dell'imposta sostitutiva, unitamente all'utilizzatore.
Resta salvo, nei rapporti interni al pool, il diritto di regresso che ciascuna società, sulla base di appositi accordi contrattuali, può esercitare nei confronti degli altri soggetti coobbligati.
Modalità di determinazione dell'imposta sostitutiva - L'imposta sostitutiva deve essere calcolata applicando all'importo corrispondente al costo finanziato del bene immobile l'aliquota nella misura rispettivamente del 2% per i fabbricati strumentali e del 3% per i fabbricati abitativi e successivamente scomputando le imposte proporzionali di cui all'art. 5 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, corrisposte in relazione al contratto di locazione finanziaria dell'immobile e riducendo infine l'importo risultante, di una percentuale forfetaria pari al 4% moltiplicata per gli anni di durata residua del contratto.
Per i contratti di leasing che hanno ad oggetto immobili da costruire o in corso di costruzione, occorre fare riferimento al costo di realizzazione del fabbricato, come indicato nel contratto di leasing.
Circa lo scomputo dell'imposta di registro, la circolare:
- conferma che tale deduzione può essere effettuata in sede di determinazione dell'imposta sostitutiva anche con riferimento all'imposta di registro pagata in relazione agli immobili abitativi;
- precisa che può essere portata in deduzione anche l'imposta di registro versata per la comunicazione all'Agenzia delle entrate della proroga del contratto, ai sensi dell'art. 17 del TUR, ovvero l'imposta proporzionale di registro che, nelle more della emanazione della presente circolare, è stata erroneamente versata dai contribuenti con riferimento ai contratti stipulati anteriormente al 1° gennaio 2011 per i quali, a tale data, fosse ancora pendente il termine per il versamento del tributo. Non possono, invece, essere scomputati gli importi eventualmente versati a titolo di sanzioni ed interessi.
Circa la quantificazione degli «anni di durata residua del contratto», viene chiarito che tale periodo deve essere computato a partire dal 1° gennaio 2011 (incluso) fino alla data contrattualmente prevista per l'esercizio del riscatto e che per le frazioni di anno solare la riduzione del 4% va computata proporzionalmente alla durata del contratto nell'anno, sulla base del rapporto tra i giorni di durata del contratto nell'anno e 365 (per motivi di evidente semplificazione si assume che tutti gli anni solari, compresi quelli bisestili, si compongono di 365 giorni).
Relativamente al leasing in costruendo, nel calcolo della durata residua del contratto devono essere conteggiati esclusivamente gli anni di durata prevista del contratto, computati a partire dal 1° gennaio 2011, con esclusione del periodo cd. di prelocazione.
Versamento dell'imposta sostitutiva - L'imposta sostitutiva non può essere compensata con altre imposte o tributi in quanto l'art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997 stabilisce alla lett. c) la possibilità di compensare solo le imposte sostitutive delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto. La compensazione non può quindi trovare applicazione per l'imposta di cui trattasi che è sostituiva, invece, delle imposte ipotecaria e catastale.
L'omesso o insufficiente versamento dell'imposta sostitutiva comporta l'applicazione della sanzione amministrativa pari al 30% dell'importo non versato ai sensi dell'art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997.
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