UNICO - ENTI NON COMMERCIALI: LE PRINCIPALI NOVITÀ DEL QUADRO RS

Con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate prot. n. 10026/2011 del 31 gennaio scorso è stato approvato il modello Unico 2011-ENC con le relative istruzioni. Il modello è composto:

- dal frontespizio e dai quadri standard nonché dal modulo RW (riguardante gli investimenti all'estero ed i trasferimenti da e per l'estero di denaro, titoli e valori mobiliari;

- dal modello IVA/2011, con esclusione del frontespizio e del quadro VX;

- dai modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione dei parametri per il periodo d'imposta 2010 (che devono essere presentati dagli esercenti attività professionali per le quali non sono stati approvati gli studi di settore, ovvero, anche se approvati, per le quali operano le condizioni di inapplicabilità individuate nei provvedimenti di approvazione degli studi stessi);

- dai modelli da utilizzare per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore (che però vengono approvati con provvedimenti separati che, contestualmente, individuano gli elementi contabili ed extracontabili rilevanti ai fini degli studi, soggetti ad asseverazione di cui all'art. 35, comma 1, lett. b), del D.Lgs. n. 241/1997).

La struttura di UNICO ENC riflette la struttura della normativa che disciplina le modalità di determinazione del reddito complessivo di tali enti, modello e normativa manifestamente analoghi, nel loro schema, a quelli relativi alle persone fisiche (1).

La norma di riferimento è, infatti, l'art. 143 del T.U.I.R. che dispone: «Il reddito complessivo degli enti di cui all'art. 73 è formato dai redditi fondiari, di capitale, di impresa e diversi, ovunque prodotti e quale ne sia la destinazione, ad esclusione di quelli esenti da imposta o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta o ad imposta sostitutiva» (2).

Come in UNICO Persone Fisiche, nel quadro RN confluiscono i redditi singolarmente determinati secondo le regole che presiedono ciascuna categoria, dichiarati nei corrispondenti quadri (RA ed RB per i beni immobili, RC per il lavoro dipendente, RG, RF ed RH nei casi di produzione di redditi d'impresa o di partecipazione in società di persone, RD ed RE rispettivamente per i redditi agrari e di allevamento e per i redditi di lavoro autonomo, RL ed RM per i redditi diversi e per i redditi di capitale ed, infine, RQ dedicato alle imposte sostitutive) ed a seconda della tipologia dell'ente dichiarante.

Si aggiungono, infine, il quadro PN, dedicato ai Trust, il quadro RU per i crediti d'imposta, il quadro RT relativo alle plusvalenze soggette ad imposta sostitutiva ed il quadro RO per l'indicazione degli organi sociali.

In particolare, il quadro RS - «Prospetti comuni ai quadri RC, RD, RE, RF, RG, RH e prospetti vari», riservati alle perdite non compensate, agli incentivi, al calcolo degli «oneri», è stato integrato con righi, sezioni e prospetti destinati all'indicazione dei dati relativi alle ultime novità normative tra cui:

- l'introduzione del «bonus campionari», previsto dall'art. 4, commi da 2 a 4, D.L. n. 40/2010 - conv. dalla legge n. 73/2010 (cd. «Tremonti tessile»), che promuove gli investimenti in attività di ricerca industriale e sviluppo «precompetitivo» da parte di imprese che operano nel settore tessile;

- la sospensione dell'imposta sugli utili reinvestiti da parte delle imprese aderenti ai «contratti di rete» di cui all'art. 42, comma 2-quater e ss., del D.L. n. 78/2010.

Il quadro RS da quest'anno ospita inoltre:

- la sezione per l'adeguamento alle risultanze degli studi di settore ai fini IVA;

- il nuovo prospetto «prezzi di trasferimento» per l'applicazione del regime di esonero previsto dal comma 2-ter dell'art. 1, D.Lgs. n. 471/1997, introdotto dall'art. 26 del D.L. n. 78/2010.




Il nostro intervento riguarderà, nello specifico, le novità che influenzano la determinazione del reddito d'impresa e di lavoro autonomo, attività quest'ultima, raramente esercitata tra gli enti non commerciali.

IL REDDITO D'IMPRESA DEGLI ENTI NON COMMERCIALI: IMPIANTO NORMATIVO GENERALE DI RIFERIMENTO

Notoriamente, gli enti non commerciali possono svolgere - accanto all'attività istituzionale ed entro certi limiti - attività considerate dal punto di vista fiscale commerciali i cui redditi devono, pertanto, essere dichiarati - nel quadro RF o nel quadro RG di UNICO ENC - e sottoposti ad imposizione fiscale.

È altresì notorio che la normativa fiscale (con esclusione per le Onlus) per individuare il carattere commerciale dell'attività d'impresa eventualmente svolta ai fini dell'applicazione della specifica disciplina agevolativa, non adotta un approccio finalistico ma guarda concretamente che tale attività sia configurabile quale attività d'impresa, disponendo tra l'altro, in via generale, l'obbligo di tenerne separatamente la relativa contabilità.

Quanto agli obblighi contabili, si osserva che il Codice civile non ne prevede alcuno a carico degli enti non commerciali che svolgono esclusivamente attività istituzionali in quanto, ai sensi dell'art. 2214 c.c., tali obblighi gravano soltanto sulle imprese commerciali.

Diversamente, il nostro ordinamento fiscale prevede una serie di disposizioni concernenti l'attività degli enti non commerciali e, in generale, distingue tra attività istituzionale ed attività commerciale «occasionale», fiscalmente irrilevanti, ed attività commerciale, fiscalmente rilevante.

Prima tra tutte, la disposizione contenuta nell'art. 20 del D.P.R. n. 600/1973, rubricato «Scritture contabili degli enti non commerciali», che nel disporre «le disposizioni degli artt. 14, 15, 16, 17 e 18 si applicano, relativamente alle attività commerciali eventualmente esercitate, anche agli enti soggetti all'IRPEG che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali», sancisce l'obbligo di separazione dell'ambito dell'attività istituzionale da quello dell'attività commerciale eventualmente svolta.

L'obbligo della tenuta della contabilità separata è poi sancito, con riguardo sia agli enti in contabilità ordinaria che agli enti in contabilità semplificata, salvo specifiche deroghe. Tale normativa va, infatti, integrata con le disposizioni che prevedono obblighi specifici in relazione alle particolari tipologie di enti o di attività.

Trattandosi di soggetti Ires, l'attività commerciale svolta occasionalmente è sottoposta, ai sensi del più volte citato art. 20, alle norme contenute negli artt. da 14 a 16 del D.P.R. n. 600/1973 ovvero nell'art. 18 dello stesso decreto, fermo restando che il regime naturale di tali soggetti, così come per i soggetti che rivestono la forma giuridica di società di capitali, rimane quello ordinario qualora, in un intero anno, siano stati conseguiti ricavi per un importo complessivo pari a 309.874,14 euro, per gli enti esercenti attività di prestazioni di servizi, ovvero di 516.456,90 euro, per le imprese esercenti altre attività.

Nelle ipotesi del regime ordinario il reddito di esercizio viene determinato ai sensi dell'art. 55 T.U.I.R. (quadro RF) partendo per ogni periodo d'imposta dal bilancio contabile di gestione (3), cui vanno apportate le variazioni previste e gli obblighi contabili, fissati dall'art. 14 del D.P.R. n. 600/1973, salvo il disposto del D.P.R. n. 435/2001 con riguardo ai registri dei beni ammortizzabili ed ai registri prescritti ai fini IVA.

Il regime semplificato di cui all'art. 18 del D.P.R. n. 600/1973 è anch'esso legato all'ammontare dei ricavi conseguiti nell'anno precedente a quello in corso che non devono superare, esattamente, 309.874,14 euro per gli enti esercenti attività di prestazioni di servizi ovvero 516.456,90 euro, per le imprese esercenti altre attività. Tale sistema contabile molto semplice, esonera dall'obbligo di redigere il bilancio. Il reddito è determinato, ai sensi dell'art. 66 T.U.I.R. (quadro RG) ed è dato dalla differenza tra ricavi e spese del periodo d'imposta cui vanno sommati e sottratti gli altri elementi positivi e negativi di reddito.

Gli obblighi contabili (art. 18 del D.P.R. n. 600/1973) sono rappresentati dalla tenuta dei registri IVA (fatture emesse/corrispettivi e acquisti), integrati con l'annotazione delle operazioni non soggette ad IVA ma rilevanti per la determinazione del reddito, del registro dei beni ammortizzabili (ovvero dalle corrispondenti annotazioni sul registro IVA acquisti), delle scritture contabili previste per i sostituti d'imposta relative ai dipendenti e, infine, dei registri previsti da leggi speciali.

Ai sensi dell'art. 145 del T.U.I.R., infine, gli enti ammessi alla contabilità semplificata ai sensi dell'art. 18 possono optare per il regime forfettario. In tal caso il reddito viene calcolato applicando all'ammontare dei ricavi conseguiti nell'esercizio dell'attività commerciale un coefficiente di redditività, distinto per scaglioni di ricavi e tipo di attività (4).

IL QUADRO RS E LE NOVITÀ IN MATERIA DI REDDITO D'IMPRESA E DI LAVORO AUTONOMO

Come accennato nel modello UNICO ENC 2011, trovano spazio all'interno del quadro RS, accanto alle novità dello scorso anno (5), le novità introdotte dall'art. 4, commi da 2 a 4, del D.L. n. 40/2010, e dall'art. 42-quater, comma 2-bis, del D.L. n. 78/2010, il cui dettato influisce direttamente sulla determinazione dell'eventuale reddito d'impresa conseguito dall'ente.

Il quadro RS è composto dai prospetti di raccordo ai vari quadri interni del modello unico ENC; vi si indicano, infatti, i dati che andranno poi riportati all'interno dei singoli quadri di determinazione del reddito interni allo stesso modello di dichiarazione. Per tale ragione devono essere compilati tanti quadri RS quanti sono i quadri di riferimento (6).

Quest'anno il quadro RS si presenta integrato dai quattro nuovi righi (da RS 83 a RS 87) come indicato nella precedente tabella.

Rigo RS 84: La cd. agevolazione «Tremonti tessile»

Nel nuovo modello UNICO ENC debutta il Rigo RS 84, dedicato alla dichiarazione dei dati relativi all'incentivo fiscale di cui al D.L. n. 40/2010, art. 4, commi da 2 a 4.

La suddetta agevolazione esclude dall'imposizione sul reddito, il valore, nel limite complessivo di 70 milioni di euro, degli investimenti in attività di ricerca industriale e sviluppo precompetitivo, finalizzati alla realizzazione di campionari nell'Unione europea, effettuati a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2009 e fino alla chiusura del periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 2010, dalle imprese del settore tessile che svolgono alcune delle attività individuate nella tabella Ateco 2007 (preparazione e filatura di fibre tessili - voce 13, abbigliamento, pelli e pellicce - voce 14, articoli in pelle e similari - voce 15 e produzione di bottoni - voce 32.99.20).

Con la Circ. n. 22/E del 2010, l'Agenzia delle entrate ha fornito i chiarimenti in merito alle attività agevolabili specificando, tra l'altro, le attività incluse nella definizione «ricerca industriale» (le attività di indagini per acquisire nuove conoscenze per mettere a punto nuovi prodotti o il miglioramento di beni già esistenti, la creazione di componenti di sistemi per la validazione delle tecnologie) e quelle rientranti nell'ambito della definizione «sviluppo precompetitivo» (l'acquisizione delle conoscenze scientifiche, tecnologiche e commerciali per progettare o disegnare prodotti; la realizzazione di prototipi e progetti pilota destinati a scopi commerciali; la produzione e il collaudo di prodotti, processi e servizi).

La legge di conversione del decreto (legge n. 73/2010) ha variato il limite dell'agevolazione elevandolo a 500 mila euro ad azienda nel triennio 2008-2010. Ha, altresì, modificato l'ambito di applicazione della norma con riguardo ai soggetti beneficiari escludendo le imprese del settore in crisi dal 1° luglio 2008 che, dunque, non possono avvalersi della detassazione (7).

L'agevolazione, cui si accedeva previa istanza, consiste, in concreto, in una deduzione dal reddito d'impresa del periodo d'imposta in cui sono stati effettuati gli investimenti agevolabili e può essere fruita in sede di versamento delle imposte sui redditi.

Tornando al modello, nel rigo RS 84, colonna 1, va indicato l'ammontare degli investimenti, nella colonna 2, la quota degli investimenti agevolabili. Tale dato dovrà poi essere riportato all'interno dei singoli quadri di determinazione dei redditi, nei quali è stata aggiunta l'apposita colonna.

Rigo RS 85: Reti di imprese

Dal punto di vista strettamente fiscale, l''incentivo di cui all'art. 42 del D.L. n. 78/2010 - commi da 2-quater al comma 2-septies - consiste in un regime di sospensione di imposta di cui possono fruire gli utili d'esercizio accantonati ad apposita riserva e destinati alla realizzazione di investimenti previsti dal programma comune, redatto, e preventivamente asseverato, dalle imprese che sottoscrivono o aderiscono a un contratto di rete.

Il contratto di rete è disciplinato dal comma 4-ter dell'art. 3 del D.L. n. 5 del 2009 ed ha per oggetto sostanzialmente il «programma comune di rete», sulla base del quale gli imprenditori si obbligano a «collaborare in forme e ambiti predeterminati attinenti all'esercizio delle proprie imprese ovvero a scambiarsi informazioni o prestazioni di natura industriale commerciale tecnica o tecnologica ovvero ancora ad esercitare in comune una o più attività rientranti nell'oggetto della propria impresa» per perseguire lo scopo di «accrescere, individualmente e collettivamente, la propria capacità innovativa e la propria competitività sul mercato».

Il contratto di rete, inoltre, «può anche prevedere l'istituzione di un fondo patrimoniale comune e la nomina di un organo comune incaricato di gestire, in nome e per conto dei partecipanti, l'esecuzione del contratto o di singole parti o fasi dello stesso».

Detto beneficio spetta a condizione che le somme accantonate siano destinate al fondo patrimoniale comune o al patrimonio destinato all'affare, per realizzare entro l'esercizio successivo gli investimenti previsti dallo stesso programma.

Il medesimo comma 4-ter, nell'indicare analiticamente il contenuto del contratto di rete, annovera, infatti, alla lett. c) «la definizione di un programma di rete, che contenga l'enunciazione dei diritti e degli obblighi assunti da ciascun partecipante, le modalità di realizzazione dello scopo comune e, qualora sia prevista l'istituzione di un fondo patrimoniale comune, la misura e i criteri di valutazione dei conferimenti iniziali e degli eventuali contributi successivi che ciascun partecipante si obbliga a versare al fondo nonché le regole di gestione del fondo medesimo; se consentito dal programma, l'esecuzione del conferimento può avvenire anche mediante apporto di un patrimonio destinato costituito ai sensi dell'art. 2447-bis, primo comma, lett. a), c.c. ...».

In merito alla determinazione dell'importo agevolabile viene stabilito, altresì, che gli utili che non concorrono alla formazione del reddito non possono eccedere, in ogni caso, il limite di euro 1.000.000 per ciascuna impresa, nonché per ciascun periodo d'imposta in cui è consentito l'accesso all'agevolazione (8).

Si tratta di un'agevolazione temporanea, valida fino al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2012, che spetta esclusivamente ai fini delle imposte sui redditi, con esclusione dell'Irap, e la cui operatività è subordinata all'autorizzazione della Commissione europea, ai sensi dell'art. 108, par. 3, del TFUE (cd. clausola di stand still) (9).

Il regime di sospensione di imposta cessa, e quindi gli utili accantonati concorrono alla formazione del reddito, nell'esercizio in cui la riserva è utilizzata per scopi diversi dalla copertura di perdite di esercizio ovvero in cui viene meno l'adesione al contratto di rete.

Il beneficio fiscale in commento opera esclusivamente in sede di versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo di imposta relativo all'esercizio cui si riferiscono gli utili destinati al fondo patrimoniale comune o al patrimonio destinato all'affare.

Per il periodo d'imposta successivo, l'acconto delle imposte dirette è calcolato assumendo come imposta del periodo precedente quella che si sarebbe applicata in mancanza delle previsioni di cui al comma 2-quater.

Con riferimento agli oneri dichiarativi, al rigo RS85, colonna 1, va dichiarata la quota di utili destinati al fondo patrimoniale o al patrimonio destinato all'affare relativi all'anno d'imposta 2010, nella colonna 2 va indicata la quota di utili agevolabili, indicati alla colonna 1, che devono poi essere riportati nei singoli quadri di determinazione del reddito.

Rigo RS 83: Adeguamento studi di settore ai fini IVA

Altra importante novità da segnalare è quella riguardante il trasferimento della sezione destinata alla dichiarazione dei dati relativi all'adeguamento agli studi di settore ai fini IVA all'interno del quadro RS, al rigo RS83.

L'adeguamento agli studi di settore ai fini IVA si effettua applicando l'aliquota media IVA ai maggiori ricavi/compensi derivanti dall'«allineamento» e versando l'imposta così calcolata entro il termine previsto per il versamento a saldo dell'imposta.

Ricordiamo che per il versamento dell'IVA da adeguamento agli studi di settore è stato istituito l'apposito codice tributo 6494, denominato «Studi di settore - adeguamento» e che il D.L. n. 78/2009 (Manovra estiva 2009) ha poi esteso a tale versamento la possibilità di pagamento in forma rateale, secondo le modalità previste per il pagamento rateale delle somme dovute a titolo di saldo e di acconto delle imposte (10).

Non cambiano posizione, invece, i corrispondenti dati relativi alle imposte dirette che mantengono il proprio spazio nei rispettivi quadri di determinazione del reddito - RE, RF e RG di UNICO ENC.

Rigo RS 86: Prezzi di trasferimento - la comunicazione di adozione degli oneri documentali

Il prospetto «prezzi di trasferimento» del quadro RS di UNICO ENC 2011, deve essere compilato dai soggetti residenti nel territorio dello Stato che, rispetto a società non residenti nello stesso, si trovino in una delle seguenti condizioni indicate dall'art. 110, comma 7, T.U.I.R. e cioè:

- direttamente o indirettamente controllano l'impresa;

- direttamente o indirettamente ne sono controllate;

- sono controllate, direttamente o indirettamente, dalla stessa società che controlla l'impresa.

In tale prospetto, in particolare, si trova la casella «Possesso documentazione» che deve essere barrata in caso di possesso della documentazione prevista dal provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate 29 settembre 2010, ai sensi dell'ultimo periodo del primo comma dell'art. 26 del D.L. n. 78/2010 secondo cui «il contribuente che detiene la documentazione prevista dal provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate 29 settembre 2010 deve darne apposita comunicazione all'Amministrazione finanziaria secondo le modalità ed i termini ivi indicati».

Si tratta, in particolare, della documentazione che le imprese possono consegnare all'Amministrazione finanziaria, in sede di controllo delle operazioni di transfer pricing, per consentire agli accertatori il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati, e cioè, di verificare la corrispondenza dei prezzi determinati tra imprese associate multinazionali con quelli praticati in regime di libera concorrenza.

La Circ. n. 58/E del 15 dicembre 2010 con la quale l'Agenzia delle entrate ha fornito dettagliati chiarimenti sull'argomento, ha spiegato che la suddetta comunicazione deve essere effettuata, per quanto riguarda i periodi di imposta a partire da quello in corso al 31 maggio 2010 (11), con la dichiarazione annuale dei redditi e quindi nel prospetto in argomento.

In caso di possesso di idonea documentazione, per effetto del disposto del comma 2-ter dell'art. 1 del D.Lgs. n. 471 del 1997, introdotto dall'art. 26, del D.L. n. 78/2010, viene esclusa l'applicazione della sanzione prevista dal comma 2 dell'art. 1 del D.Lgs. n. 471 del 1997, in materia di dichiarazione infedele, connessa, appunto, alle verifiche effettuate ai sensi dell'art. 110, comma 7.

Rigo RS 87: Consorzi di imprese

Le imprese consorziate, facenti parte di un consorzio con attività esterna e senza finalità di lucro, alle quali quest'ultimo - azzerato il proprio eventuale debito IRES - ha trasferito le ritenute d'acconto del 10% previste per le prestazioni di recupero del patrimonio edilizio (ai sensi dell'art. 1 della L. 27 dicembre 1997, n. 449 e successive modificazioni) nonché per le spese per interventi di risparmio energetico (di cui all'art. 1, commi 344, 345, 346 e 347, della L. 27 dicembre 2006, n. 296 e successive modificazioni), devono compilare il prospetto «consorzi di imprese» per scomputare dal proprio reddito la quota di ritenute, trasferite, appunto, dal consorzio.

La Ris. n. 2/E del 4 gennaio 2011 chiarisce in merito che «in relazione alla ritenuta d'acconto del 10% prevista dall'art. 25 del D.L. n. 78 del 2010 (12) si rileva che la norma intende perseguire la finalità di contrastare la sottrazione di materia imponibile da parte di coloro che rendono prestazioni per le quali i committenti beneficiano di vantaggi fiscali. Sul piano logico-sistematico appare, quindi, coerente, che l'onere della ritenuta sia sopportato, anziché dal soggetto che svolge funzioni di carattere strumentale e organizzativo, dai soggetti che effettivamente eseguono gli interventi agevolati e ne conseguono i relativi redditi. Si ritiene, pertanto, che le ritenute subite dai consorzi di imprese con attività esterna e senza finalità lucrative, per le prestazioni di recupero edilizio o di riqualificazione energetica, possano da questi essere trasferite ai singoli consorziati che hanno effettivamente eseguito i lavori».

Condizione fondamentale per il trasferimento delle quote di ritenute è che la volontà di effettuare tale cessione emerga da un atto di data certa (atto costitutivo del consorzio, ovvero verbale del consiglio di amministrazione).

(Art. 4, D.L. 25 marzo 2010, n. 40)
(Art. 26, D.L. n. 78/2010)
(Art. 42, D.L. n. 78/2010)