L'Agenzia delle entrate (Provv. Dir. 7 aprile 2011) ha disciplinato le modalità di esercizio dell'opzione, i termini e le modalità di versamento in acconto e a saldo della cd. «cedolare secca sugli affitti» introdotta dall'art. 3 del D.Lgs. n. 23/2011.
LA «CEDOLARE SECCA»: TIPOLOGIA DI IMMOBILI E SOGGETTI COINVOLTI
ALIQUOTE DELLA «CEDOLARE SECCA»
IMPOSTE SOSTITUITE IN CASO DI OPZIONE ALLA «CEDOLARE SECCA»
MODALITÀ DI OPZIONE ALLA «CEDOLARE SECCA»
MODALITÀ DI VERSAMENTO DELLA «CEDOLARE SECCA»
PROFILI SANZIONATORI
ANALISI ECONOMICA DELLA CONVENIENZA O MENO AD OPTARE ALLA «CEDOLARE SECCA»
A decorrere dal periodo d'imposta 2011 i locatori (persone fisiche, proprietari o titolari di diritto reale di godimento) di immobili abitativi (1) nonché relative pertinenze potranno optare per la «cedolare secca», che rappresenta un'imposta sostitutiva delle imposte dirette ed indirette (IRPEF, imposta di registro ed imposta di bollo) applicate ai contratti di locazione in regime ordinario di tassazione.
La «cedolare secca» è stata introdotta dall'art. 3 del D.Lgs. 14 marzo 2011 n. 23 (pubblicato sulla G.U. 23 marzo 2011, n. 67) e con il successivo Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 7 aprile 2011, prot. 2011/55394, sono state stabilite le modalità di opzione e approvati i nuovi modelli da utilizzare per optare a tale regime.
Con il presente intervento si vogliono analizzare le caratteristiche principali della «cedolare secca» nonché effettuare le opportune considerazioni in merito alla convenienza economica o meno di tale tassazione.
LA «CEDOLARE SECCA»: TIPOLOGIA DI IMMOBILI E SOGGETTI COINVOLTI
Possono optare alla «cedolare secca» unicamente i locatori, persone fisiche, soggette ad IRPEF, che percepiscono canoni di locazione di immobili ad uso abitativo ed eventualmente, insieme all'immobile, le relative pertinenze.
Come precisato dal D.Lgs. n. 23/2011, la «cedolare secca» non può essere applicata alle locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate nell'esercizio di una attività d'impresa, o di arti e professioni.
Va da sé che non potranno optare alla «cedolare secca»:
- i soggetti IRPEF percepenti canoni di locazione
per immobili non rientranti tra quelli ad uso abitativo;
- i soggetti IRPEF che detengono l'immobile ad uso abitativo in regime d'impresa, arte o professione;
- i soggetti IRES compresi anche gli enti non commerciali indipendentemente dal fatto che l'utilizzo, del bene immobile ad uso abitativo, sia riferito all'ambito commerciale o meno.
L'opzione può essere effettuata solo dal locatore (2) dell'immobile abitativo e non anche dal locatario.
Nel caso in cui l'immobile abitativo dato in locazione sia di proprietà di due o più persone fisiche, il singolo locatore potrà optare alla «cedolare secca» pro quota (quota di proprietà).
Inoltre, se il contratto di locazione ha per oggetto più unità immobiliari, l'opzione per la cedolare secca può essere esercitata solo per alcune di esse.
Va da sé che in tali ipotesi dovrà essere versata l'imposta di bollo nonché l'imposta di registro per i canoni relativi agli immobili per i quali non si è optato.
ALIQUOTE DELLA «CEDOLARE SECCA»
Nei casi di opzione da parte del locatore, la «cedolare secca», da applicare sul canone concordato tra le parti, sconta le seguenti aliquote di tassazione (3):
- 21% per i contratti di locazione a canone «libero»;
- 19% per i contratti di locazione a canone «concordato», relativi ad abitazioni ubicate nei comuni di cui all'art. 1, comma 1, lett. a) e b), del D.L. 30 dicembre 1988, n. 551, convertito, con modificazioni, dalla L. 21 febbraio 1989, n. 61, e negli altri comuni ad alta tensione abitativa individuati dal Comitato interministeriale per la programmazione economica.
Si fa presente che l'opzione per la «cedolare secca» può essere effettuata anche in presenza di contratti di locazione per i quali non ricorre l'obbligo di registrazione (per meglio dire per i contratti di locazione che nel corso dell'anno non hanno una durata complessiva superiore a 30 gg.).
IMPOSTE SOSTITUITE IN CASO DI OPZIONE ALLA «CEDOLARE SECCA»
Nei casi di opzione alla «cedolare secca», considerato che è un'imposta sostitutiva, vengono meno le imposte dirette ed indirette applicate in regime ordinario di tassazione dei contratti di locazione e più precisamente:
- IRPEF e relative addizionali regionali e comunali (nei casi ove siano dovute) relative al reddito fondiario prodotto dalle unità immobiliari alle quali si riferisce l'opzione, nei periodi d'imposta ricadenti nel periodo di durata dell'opzione;
- imposta di registro applicata in sede di registrazione del contratto (pari al 2% del canone annuo; nella generalità dei casi tale imposta viene addebitata per la metà al locatario);
- imposta di bollo (applicata su due copie del contratto di locazione e pari ad euro 14,62 ogni 100 righe o frazione di esse) nonché
- imposta di registro e bollo sulle risoluzioni e proroghe del contratto quando:
- alla data della risoluzione anticipata sia in corso l'annualità per la quale è esercitata l'opzione per la «cedolare secca»;
- venga esercitata l'opzione per la «cedolare secca» per il periodo di durata della proroga.
L'opzione all'applicazione della «cedolare secca» non elimina l'obbligo di registrazione del contratto di locazione (4) e di dichiarazione del reddito corrispondente nella dichiarazione dei redditi (ovvero nel 730).
Si tiene comunque conto anche del reddito assoggettato alla cedolare secca per la «spettanza o anche per la determinazione di deduzioni, detrazioni o benefici di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria, al possesso di requisiti reddituali».
Inoltre, tale reddito rileva anche con riferimento alla situazione economica equivalente (I.S.E.E.) di cui al D.Lgs. 31 marzo 1998, n. 109.
Ma l'opzione alla «cedolare secca» comporta unicamente benefici fiscali/economici in capo al locatore?
Da quanto sopra sembra che l'opzione alla «cedolare secca» comporta unicamente benefici in capo al locatore, ma così non è: infatti, il locatore una volta optato non potrà chiedere l'aggiornamento del canone, anche se previsto nel contratto a qualsiasi titolo, inclusa la variazione accertata dall'ISTAT. Di fatto questo è un beneficio per il locatario.
Inoltre, il locatore non potrà beneficiare della deduzione forfettaria sul canone di affitto previsto nel regime ordinario e più nel dettaglio:
- per i contratti di locazione a canone «libero», nel regime ordinario, spetta una deduzione forfetaria del 15% sul canone annuo che risulta dal contratto di locazione (25% per i fabbricati situati nella città di Venezia centro e nelle isole della Giudecca, di Murano e di Burano);
- per l'immobile situato in un Comune ad alta densità abitativa e concesso in locazione in base agli accordi definiti in sede locale tra le organizzazioni dei proprietari e quelle degli inquilini (legge 431/1998, artt. 2, comma 3, e 5, comma 2), dove oltre alla deduzione del 15% (25% per i fabbricati situati nella città di Venezia centro e nelle isole della Giudecca, di Murano e di Burano) tale fattispecie comporta un'ulteriore riduzione del 30% del reddito imponibile.
MODALITÀ DI OPZIONE ALLA «CEDOLARE SECCA»
Il Provvedimento direttoriale del 7 aprile 2011 ha stabilito le modalità di opzione alla «cedolare secca» nonché i termini di versamento della stessa.
È stato previsto che l'opzione vincola il locatore all'applicazione della «cedolare secca» per tutta la durata del contratto di locazione, della proroga ovvero del residuo periodo di validità dello stesso. È data, comunque, facoltà al locatore di revocare l'opzione esercitata in ciascuna annualità contrattuale successiva.
Si tenga presente che prima dell'esercizio dell'opzione, ai fini della corretta applicazione della stessa, il locatore dovrà comunicare al locatario tramite raccomandata A/R la rinuncia, per il periodo corrispondente alla durata dell'opzione, alla facoltà di chiedere l'aggiornamento del canone, anche se prevista nel contratto a qualsiasi titolo, inclusa la variazione accertata dall'ISTAT.
Il Provvedimento in commento prevede modalità di opzione diverse a seconda di quando viene registrato il contratto di locazione. Di seguito l'analisi caso per caso.
Disciplina transitoria
Per i contratti di locazione in corso nel 2011, scaduti ovvero oggetto di risoluzione volontaria alla data del 7 aprile 2011, nonché per i contratti in corso alla stessa data, per i quali è già stata eseguita la registrazione e per i contratti prorogati per i quali è già stato effettuato il relativo pagamento il locatore potrà optare per la cedolare secca in sede di UNICO (ovvero modello 730) da presentare nel 2012 (anno d'imposta 2011). Notevole importanza riveste la previsione normativa stabilendo che in tali casi non verranno rimborsate al locatore le imposte di registro e di bollo già versate in sede di registrazione.
Per i contratti registrati a decorrere dal 7 aprile 2011 l'opzione dovrà essere effettuata in sede di registrazione utilizzando il nuovo modello «SIRIA» ovvero utilizzando il nuovo Modello 69 per i contratti per i quali il termine per il pagamento dell'eventuale proroga, a partire dalla stessa data, non sia ancora spirato.
Nel caso di risoluzione del contratto di locazione in corso alla data del 7 aprile 2011 o di risoluzione per la quale, alla medesima data, non sia ancora scaduto il termine per pagare la relativa imposta di registro, l'opzione dovrà avvenire utilizzando il nuovo Modello 69.
Infine, si fa presente che per quanto attiene ai contratti di locazione per i quali i termini per la registrazione scadono tra il 7 aprile e il 6 giugno 2011, la registrazione (nonché l'eventuale opzione) potrà essere effettuata entro tale ultimo termine.
Opzione alla «cedolare secca»
Per i contratti registrati a decorrere dalla data del 7 aprile 2011, i locatori che vogliano optare per la «cedolare secca» dovranno utilizzare il nuovo modello «SIRIA», allegato al provvedimento stesso, da presentare esclusivamente in via telematica (direttamente dai contribuenti abilitati ai servizi telematici ovvero tramite i soggetti incaricati di cui all'art. 3, comma 3, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 332 e successive modificazioni).
Nei casi di proroga, anche tacita, l'opzione dovrà essere operata utilizzando il nuovo Modello 69 (5) che è stato aggiornato aggiungendo nel quadro F il campo «Opzione cedolare». Nel caso in cui il locatore voglia optare dovrà indicare «SI», in caso contrario «NO».
Per i contratti di locazione che nel corso dell'anno non hanno una durata complessiva superiore a 30 giorni, per i quali viene meno l'obbligo di registrazione obbligatoria, il locatore potrà optare per la «cedolare secca» direttamente in sede di dichiarazione dei redditi (ovvero 730) relativa al periodo d'imposta nel quale è prodotto il reddito.
Come già anticipato, nel caso in cui non si opti per la «cedolare secca» nella prima annualità del contratto di locazione il locatore potrà comunque optare per le altre annualità successive utilizzando il nuovo Modello 69. Inoltre, il locatore ha la facoltà di revocare l'opzione in ogni annualità successiva a quella dell'opzione (con le modalità che saranno definite da un successivo provvedimento direttoriale).
MODALITÀ DI VERSAMENTO DELLA «CEDOLARE SECCA»
Il Provvedimento direttoriale del 7 aprile 2011 ha previsto che:
- per i contratti in corso nell'anno 2011 dovrà essere versato un acconto pari all'85% dell'imposta dovuta (si ritiene che tale percentuale debba essere calcolata sul valore dei canoni percepiti nel corso del 2011) entro il 30 novembre 2011, in unica soluzione se di importo inferiore ad euro 257,52 ovvero in due rate se superiore a tale importo (in tal caso la prima rata dovrà essere versata nella misura del 40% entro il 16 giugno 2011 ovvero entro il 18 luglio 2011 con la maggiorazione degli interessi dello 0,40%; la seconda rata entro il 30 novembre 2011). Si fa presente che nel provvedimento direttoriale al punto 7.1. vengono analizzati anche altri casi per i contratti in corso alla data del 31 maggio 2011;
- l'acconto della cedolare secca dal periodo d'imposta 2012 sarà pari al 95% dell'imposta dovuta per l'annualità precedente. Per quanto attiene alle scadenze vale quanto detto al punto precedente.
Nei casi in cui l'acconto della «cedolare secca» non superi euro 51,65, il locatore non dovrà procedere al versamento e l'imposta sarà versata unicamente in sede di saldo.
Infine, per quanto attiene al versamento del saldo della «cedolare secca» tornano applicabili le norme in merito al versamento del saldo dell'imposta sui redditi. Inoltre, il versamento sia dell'acconto che del saldo è effettuato secondo le modalità stabilite dall'art. 19 del D.Lgs. n. 241/1997 [modello F24 (6)].
PROFILI SANZIONATORI
Sanzioni nelle ipotesi di mancata registrazione
L'irrogazione delle sanzioni previste dall'art. 69 del D.P.R. n. 131/1986 tornano ad essere applicabili nel caso di mancata od messa registrazione del contratto di locazione. In particolare, in tali ipotesi, il contribuente sarà tenuto al pagamento di un importo dal 120 al 240% dell'imposta dovuta.
Inoltre, per i contratti di locazione in esame che non sono stati registrati nei termini di legge:
- la durata della locazione è stabilita in 4 anni a decorrere dalla data di registrazione (volontaria o d'ufficio);
- al rinnovo si applica la disciplina prevista per i contratti a canone libero;
- l'importo del canone di locazione dovuto dal locatario sarà il più basso tra quello indicato nel contratto stipulato e quello pari al triplo della rendita catastale dell'immobile, oltre all'adeguamento annuale pari al 75% dell'indice ISTAT dei prezzi al consumo delle famiglie, che, tuttavia, decorrere dal secondo anno.
Medesimo trattamento viene riservato anche per i contratti registrati:
- in cui l'importo dei canoni dichiarato in sede di registrazione risulti inferiore a quello effettivo;
- di comodato fittizio.
Si tenga presente che nel caso in cui si vogliano far venire meno gli aspetti sanzionatori di cui sopra il locatore potrà procedere alla registrazione (in caso di omessa registrazione) entro 60 gg. dall'entrata in vigore del D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23.
Si ritiene che tale facoltà, ancorché non prevista puntualmente nella norma, possa tornare applicabile anche in caso di rettifica (quindi, se l'importo dei canoni risulti inferiore a quello reale).
Sanzioni per mancata dichiarazione del reddito corrispondente ai canoni di locazione nella dichiarazione dei redditi
Ulteriori sanzioni sono previste nel caso in cui il locatore non indichi (ovvero indichi solo parzialmente) i canoni all'interno della dichiarazione dei redditi (ovvero 730).
In tal caso, si applicheranno le sanzioni amministrative previste per omessa o parziale dichiarazione pari al doppio.
Ciò premesso:
- nei casi in cui il canone di locazione non venga indicato nella dichiarazione dei redditi tornerà applicabile la sanzione dal 240 al 480%;
- se il canone viene riportato in misura inferiore a quella effettiva si renderà applicabile la sanzione dal 200 al 400% dell'imposta dovuta;
- infine, nei casi in cui non emerga un'imposta dovuta la sanzione sarà applicata in misura fissa da euro 516 ad euro 2.064.
In tali ipotesi, in caso di acquiescenza ovvero di accertamento con adesione il contribuente non potrà beneficiare della riduzione delle sanzioni, l'unico vantaggio sarà rappresentato dal fatto che verranno applicate le sanzioni ordinarie, quindi, non raddoppiate.
ANALISI ECONOMICA DELLA CONVENIENZA O MENO AD OPTARE ALLA «CEDOLARE SECCA»
Allo scopo di analizzare il vantaggio fiscale/economico in capo al locatore bisogna in prima battuta comparare, ai fini degli scaglioni IRPEF, il regime ordinario con quello previsto per la «cedolare secca».
Dallo schema sopra riportato si evince che, ai fini IRPEF, il locatore che sottoscrive contratti di locazione a canone «libero» dovrebbe avere un vantaggio fiscale/economico ad optare per la «cedolare secca» nel caso in cui lo stesso abbia un reddito superiore ad euro 15.000.
Invece, nei casi in cui il locatore sottoscriva contratti di locazione a canone «concordato» dovrebbe avere convenienza ad optare per la «cedolare secca» se il proprio reddito risulta superiore ad euro 28.000.
Esempio 1 - Canone «libero»
Locatore residente a Padova con reddito di lavoro dipendente: euro 32.000
Canone «libero» annuale: euro 8.000
Addizionale regionale regime ordinario: 0,9%
Imposta di registro regime ordinario: 2% sul canone annuale
Imposta di bollo su due copie: euro 58,48 (4 marche da bollo)
ISTAT in caso di regime ordinario aumento canone del 2%
Cedolare secca canone «libero»: 21%
Calcolo della cedolare secca
8.000 x 21% = euro 1.680
Optando per la «cedolare secca» il locatore percepirà un canone annuo netto pari ad euro 6.320 (dato dalla differenza tra euro 8.000 ed euro 1.680)
Calcolo tassazione in regime ordinario
Considerato che il locatore ha un reddito complessivo superiore ad euro 28.000 il cumulo sarà soggetto all'aliquota del 38% dalla quale sarà decurtata la percentuale del 15%.
Scomputando il 15% si avrà un'aliquota marginale pari al 32,30%. Inoltre, senza cedolare secca il canone di locazione sarà aumentato del coefficiente ISTAT del 2% (quindi, euro 8.000 x 102% = euro 8.160).
Sulla base di quanto sopra la tassazione del canone sarà pari:
euro 8.160 x 32,30% = euro 2.635,68
In regime ordinario vi sarà anche l'imposta di registro del 2% sul canone annuale (di cui la metà nella generalità dei casi viene addebitata al locatario, quindi, in capo al locatore rimane unicamente l'1%):
euro 8.160 x 1% = euro 81,60
In regime ordinario vi sarà anche l'addizionale regionale (nel caso prospettato non vi sono anche quelle comunali da considerare se vi fossero)
0,9% x (8.160 x 85%) = euro 62,42
Quindi in regime ordinario il locatore percepirà un canone annuo netto pari ad euro 5.321,82 (dato dalla differenza tra euro 8.160 - euro 2.635,68 - euro 81,60 - euro 62,42 - euro 58,48 - imp. bollo).
Sulla base dell'esempio effettuato si nota che per un reddito superiore ad euro 28.000, nella generalità dei casi, in caso di canone «libero», conviene la «cedolare secca» (infatti, nell'esempio fatto con la «cedolare secca» il locatore percepisce un canone netto pari ad euro 6.320 contro un canone netto in regime ordinario pari ad euro 5.321,82).
Esempio 2 - Canone «concordato»
Prendendo a riferimento i dati dell'esempio precedente analizziamo la convenienza o meno ad optare per la «cedolare secca» in presenza di contratto di locazione a canone «concordato»
Calcolo della cedolare secca
8.000 x 19% = euro 1.520
Optando per la «cedolare secca» il locatore percepirà un canone annuo netto pari ad euro 6.480 (dato dalla differenza tra euro 8.000 ed euro 1.520)
Calcolo tassazione in regime ordinario
Considerato che il locatore ha un reddito complessivo superiore ad euro 28.000 il cumulo sarà soggetto all'aliquota del 38% dalla quale sarà decurtata la percentuale del 15% e l'ulteriore del 30%.
Scomputando il 15% e l'ulteriore deduzione del 30% si avrà un'aliquota marginale pari al 22,61%. Inoltre, senza cedolare secca il canone di locazione sarà aumentato del coefficiente ISTAT del 2% (quindi, euro 8.000 * 102% = euro 8.160).
Sulla base di quanto sopra la tassazione del canone sarà pari:
euro 8.160 x 22,61% = euro 1.844,97
In regime ordinario vi sarà anche l'imposta di registro del 2% sul canone annuale (di cui la metà nella generalità dei casi viene addebitata al locatario, quindi, in capo al locatore rimane unicamente l'1%):
euro 8.160 x 1% = euro 81,60
In regime ordinario vi sarà anche l'addizionale regionale (nel caso prospettato non vi sono anche quelle comunali da considerare se vi fossero)
0,9% x (8.160 x 85%) = euro 62,42
Quindi in regime ordinario il locatore percepirà un canone annuo netto pari ad euro 6.112,52 (dato dalla differenza tra euro 8.160 - euro 1.844,97 - euro 81,60 - euro 62,42 - euro 58,48 - imp. bollo).
Sulla base dell'esempio effettuato si nota che per un reddito superiore ad euro 28.000, nella generalità dei casi, in caso di canone «concordato», conviene la «cedolare secca» (infatti, nell'esempio fatto con la «cedolare secca» il locatore percepisce un canone netto pari ad euro 6.480 contro un canone netto in regime ordinario pari ad euro 6.112,52).
NOTE
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(1) Con accatastamento da A/1 ad A/11, con la sola esclusione di quelle classificate come A10, per meglio dire gli uffici.
(2) Ricorrendono i presupposti di cui sopra.
(3) Che diversifica a seconda della tipologia di contratto di locazione.
(4) La registrazione del contratto in tali casi fa venire meno la formalità della «comunicazione di cessione di fabbricato» da fare al commissario di polizia in ipotesi di «nuova occupazione» dell'immobile.
(5) Si fa presente che il nuovo Modello 69 potrà anche sostituire il modello di «Comunicazione dati catastali CDC» (approvato con il Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 25 giugno 2010) per gli adempimenti ad esso connessi.
(6) Con riferimento ai codici tributo necessari per effettuare i corretti versamenti dell'acconto occorrerà attendere la loro istituzione tramite apposita risoluzione ministeriale. Si ricorda che con la risoluzione dell'Agenzia delle entrate n. 38/E del 4 aprile 2011, sono stati resi noti i codici tributo per la cedolare secca sulle locazioni abitative dovute sugli immobili locati nella provincia dell'Aquila, per l'anno 2010.
(Art. 3, D.Lgs. 14 marzo 2011 n. 23)
(Provv. Agenzia delle entrate 7 aprile 2011, n. 55394)
di Stefano Setti
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