UNICO 2011: SALDO E PRIMA RATA DI ACCONTO ENTRO IL 6 LUGLIO

(D.P.C.M. 12 maggio 2011)

Per effetto della proroga di 20 giorni prevista dal D.P.C.M. 12 maggio 2011 nel calendario dei versamenti delle imposte emergenti dalla dichiarazione dei redditi, e dalla dichiarazione autonoma IRAP, fa capolino la scadenza del 6 luglio, utile per il versamento della prima rata di acconto e dell'acconto della cd. cedolare secca sui canoni di locazione

Nell'anno del debutto dell'acconto sulla cd. cedolare secca sui canoni di locazione l'appuntamento con la scadenza utile per versare le imposte derivanti dal Mod. UNICO 2011 (saldo e prima rata di acconto IRPEF, IRES ed IRAP) è stato differito in avanti di 20 giorni, con D.P.C.M. del 12 maggio 2011, con particolare riferimento da un lato alla posizione delle persone fisiche e, da un altro, a quella dei soggetti che esercitano attività per le quali sono stati elaborati gli studi di settore e dichiarano ricavi e o compensi non superiori a 5.164.568,99 euro.

L'agenda dei versamenti registra pertanto una nuova dicotomia tra i soggetti tenuti a rispettare la tradizionale scadenza del 16 giugno e quei contribuenti cui è stata accordata la possibilità di provvedere ai pagamenti concernenti il Mod. UNICO 2011 entro il 6 luglio, ovviamente senza subire l'applicazione di alcuna maggiorazione.

È fatta salva, in entrambi i casi, la possibilità di posticipare il versamento di 30 giorni, applicando la maggiorazione pari allo 0,40%, ma anche la facoltà di rateizzare le imposte emergenti dal Mod. UNICO 2011 conserva, e non potrebbe essere diversamente, un notevole appeal per i contribuenti, che se rientrano tra quelli che fruiscono della proroga al 6 luglio dovranno prestare una certa attenzione al riguardo; vanno infatti rielaborate le tabelle concernenti il tasso di interesse forfetario (0,33% mensile), attualmente rintracciabili nella modulistica approvata all'inizio del corrente anno (1). Peraltro, una dose supplementare di attenzione è richiesta, quest'anno, per effetto del debutto delle limitazioni all'utilizzo di crediti erariali in compensazione in presenza di ruoli derivanti da debiti erariali di importo superiore a 1.500 euro.

DIFFERIMENTO AL 6 LUGLIO E MAGGIORAZIONE

La prima cosa da fare, quest'anno, è individuare con esattezza le categorie di contribuenti per i quali opera il differimento di 20 giorni a cui abbiamo fatto riferimento in premessa, che è previsto, in particolare, in relazione al versamento delle imposte sui redditi (IRPEF, IRES, relative addizionali), per l'IRAP, e per l'acconto della cd. cedolare secca sugli affitti. Si tratta, in particolare:

- di tutte le persone fisiche, tenute al versamento delle imposte sui redditi, dell'IRAP, nonché al versamento dell'acconto sulla cd. cedolare secca; la novità non riguarda, pertanto, solo i contribuenti tenuti al versamento di tale imposta sostitutiva connessa alla tassazione dei redditi derivanti dai canoni di locazione;

- dei soggetti che esercitano attività economiche per le quali sono stati elaborati gli studi di settore e che dichiarano, ad ogni buon conto, un volume di ricavi o compensi non superiore a 5.164.568,99 euro; tra i soggetti per i quali entra in gioco la proroga dovrebbero rientrare anche quelli interessati da una causa di esclusione o di inapplicabilità dello studio di settore (ved. Circ. n. 41/E del 2007, Agenzia delle entrate);

- dei soci di soggetti in regime di trasparenza fiscale le cui attività sono interessate dagli studi di settore (ved. punto precedente), nella specie le società di persone di cui all'art. 5 del T.U.I.R. (S.a.s. o S.n.c., ma anche associazioni professionali, ad esempio) o che applicano il regime di trasparenza fiscale per opzione di cui all'art. 115 o 116 del T.U.I.R.; rientrano, peraltro, nella proroga, anche i collaboratori di imprese familiari e i coniugi di aziende coniugali (di cui all'art. 5 del T.U.I.R.).

In queste ipotesi, in particolare, occorre rimodulare tutte le scadenze di riferimento, a partire dal termine a cui fare riferimento per avvalersi della chance di differire in avanti il pagamento di quanto dovuto all'Erario per ulteriori 30 giorni, ai sensi di quanto previsto dal comma 2, art. 17, del D.P.R. n. 435/2001, applicando una maggiorazione pari allo 0,40% a titolo di interesse corrispettivo.

Normalmente detta maggiorazione va infatti applicata se il versamento delle imposte dovute a saldo o di prima rata viene ad essere effettuato, in linea generale, dal 17 giugno al 18 luglio (quest'anno il 16 luglio cade di sabato), con una valenza forfetaria che prescinde dalla data in cui viene ad essere concretamente effettuato il versamento, e può essere combinata con la possibilità di rateizzare le imposte dovute all'Erario (si veda il paragrafo «Rateizzazione»).

Esempio

Per il saldo IRES relativo al periodo d'imposta 2010, concernente una società che non è interessata dall'applicazione degli studi di settore, il cui importo risulta pari a 30.000 euro, se si provvede al versamento in data 5 luglio 2011 va applicata per intero la maggiorazione, pari allo 0,40%, versando nel complesso un importo pari a 30.120 euro.

Se invece il contribuente rientra tra i casi per i quali la scadenza relativa ai versamenti di UNICO 2011 è stata differita al 6 luglio l'eventuale opzione per il differimento in parola determina che il versamento può essere effettuato dal 7 luglio al 5 agosto 2011, applicando la maggiorazione forfetaria a titolo di interesse per un importo pari allo 0,40%.

Al riguardo va osservato, peraltro, che il D.P.C.M. 12 maggio 2011 ha previsto lo spostamento delle scadenze in agenda tra il 1° e il 20 agosto al giorno 20 e, quindi, automaticamente, a lunedì 22 agosto del corrente anno (il 20 cade di sabato). Si tratta della consueta «tregua di ferragosto», che consente ai contribuenti di fruire di più tempo per effettuare i versamenti evitando gli eventuali disagi legati al periodo estivo.

Va tuttavia sottolineato che questa chance non può essere combinata con la possibilità di differire di 30 giorni i versamenti applicando la maggiorazione dello 0,40%. In caso di soggetti per i quali la scadenza relativa ai versamenti cade al 6 luglio, l'eventuale opzione per il versamento con maggiorazione comporta, comunque, la necessità di presentarsi alla cassa (per molti versi in senso figurato) nel lasso di tempo che va dal 7 luglio al 5 agosto.

SALDO

Per quanto riguarda le imposte emergenti dal Mod. UNICO 2011, entro la scadenza del 16 giugno o del 6 luglio va eseguito il versamento:

- del saldo IRPEF relativo ai redditi 2010 e della prima rata di acconto per il periodo d'imposta 2011;

- dell'acconto della cd. cedolare secca sui contratti di locazione;

- delle addizionali all'IRPEF (comunale e regionale) (2) e dell'acconto relativo all'addizionale comunale;

- dell'IRES (saldo 2010 e prima rata di acconto 2011) per le società od enti con periodo di imposta coincidente con l'anno solare;

- delle eventuali addizionali IRES (saldo 2010 e prima rata di acconto per il 2011).

Entro le scadenze in esame vanno pagati, peraltro, anche i contributi previdenziali sul reddito eccedente il minimale (quadro RR di UNICO).

L'IRPEF da versare a saldo per il 2010, in particolare, è quella indicata nel rigo RN41 del quadro RN del Mod. UNICO 2011-PF, ed è al netto, com'è appena il caso di sottolineare, di quanto versato a titolo di acconto, delle ritenute subite, delle detrazioni applicate, delle eccedenze risultanti dal Mod. UNICO 2011 e non ancora utilizzate in compensazione, e di eventuali crediti d'imposta. Per il versamento del saldo IRPEF, in particolare, va utilizzato il codice 4001.

Per quanto riguarda la posizione dei professionisti aderenti ad associazioni professionali, va segnalato che a partire dallo scorso anno il contribuente può avvalersi della possibilità di riattribuire le ritenute eccedenti all'associazione, ma questa chance, che comporta l'utilizzo della colonna 3 del rigo RN32, risulta praticabile solo nel caso in cui il contribuente non presenti un importo a debito nel rigo RN41. Il credito trasferito potrà così essere utilizzato dalla società o associazione di cui all'art. 5 del T.U.I.R. in compensazione con i propri debiti tributari e previdenziali (cfr. circolare dell'Agenzia delle entrate n. 56/E del 23 dicembre 2009).

Per quanto concerne i soggetti IRES (importo da versare a saldo per il 2010 = rigo RN23; codice tributo: 2003) va ricordato che se, in base a disposizioni di legge, il bilancio od il rendiconto è approvato oltre il termine di quattro mesi dalla chiusura dell'esercizio (ad esempio, il 30 giugno 2011), il saldo dovuto in base alla dichiarazione va versato entro il giorno 16 del mese successivo a quello di approvazione del bilancio o rendiconto. Ad esempio, per il bilancio approvato il 30 giugno 2011 da una società per azioni con periodo di imposta coincidente con l'anno solare rileva la data del 18 luglio 2011 (il 16 cade di sabato), mentre se il bilancio o il rendiconto non è approvato entro il sesto mese dalla chiusura dell'esercizio il versamento deve essere effettuato, comunque, entro il giorno 16 del mese successivo a quello di scadenza del termine stesso. Così, ad esempio, anche per il bilancio approvato oltre la data del 30 giugno 2011, la società per azioni in esame è tenuta ad effettuare i versamenti entro il 18 luglio 2011 (il 16 cade di sabato).

Per quanto riguarda la posizione dei soggetti con periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare rileva, come è noto, la scadenza del giorno 16 del sesto mese successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta.

Esempio

Per una società a responsabilità limitata che presenta un periodo d'imposta 1° agosto 2010-31 luglio 2011 per il versamento del saldo IRES ed IRAP e della prima rata di acconto bisogna fare riferimento alla data del 17 gennaio 2012 (il 16 cade di domenica). Anche in questo caso è possibile versare quanto dovuto entro i 30 giorni successivi, maggiorando le somme dovute di un importo pari allo 0,40% a titolo di interesse corrispettivo.

È bene segnalare, ad ogni buon conto, che in entrambe le ipotesi particolari evidenziate in relazione alla posizione dei soggetti IRES non opera la proroga al 6 luglio 2011, che in base a quanto previsto dall'art. 1, comma 2, del citato D.P.C.M. 12 maggio 2011, entra in gioco solo per coloro che sarebbero tenuti a versare le imposte sui redditi o l'IRAP entro la data del 16 giugno 2011.

Va poi ricordato che le imposte o addizionali risultanti dalla dichiarazione dei redditi non sono dovute, o, se il saldo è negativo non sono rimborsabili (e non sono utilizzabili in compensazione) se i relativi importi, con riferimento alla singola imposta o addizionale, non superano il limite di 12,00 euro.

Quanto all'IRAP, è noto che l'art. 30, comma 2, del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 prevede che l'imposta dovuta a ciascuna regione in base alla dichiarazione è riscossa mediante versamento del soggetto passivo da eseguire con le modalità e nei termini stabiliti per le imposte sui redditi. Pertanto, per il comparto IRAP rimane ferma la necessità di distinguere i soggetti per i quali opera la scadenza del 16 giugno 2011, sia per il saldo 2010 che per la prima od unica rata di acconto 2010 (per i soggetti IRES si è considerato il caso di un periodo d'imposta «solare»), dai contribuenti per i quali vale, invece, la scadenza del 6 luglio 2011. In entrambe le ipotesi è possibile differire il versamento, non oltre i 30 giorni successivi, maggiorando le somme dovute di un importo pari allo 0,40% a titolo di interesse corrispettivo, ed è possibile avvalersi della possibilità di rateizzare le imposte dovute. Infine, va segnalato che l'IRAP non è dovuta, o, se il saldo è negativo, non è rimborsabile, se il relativo importo non supera il limite pari a 10,33 euro. Per il versamento del saldo va utilizzato il codice tributo 3800.

ACCONTO

Tradizionalmente per il calcolo di quanto dovuto a titolo di acconto il contribuente può applicare, in alternativa, o il metodo storico (o facciale), oppure il metodo previsionale. Tale ultima soluzione potrebbe essere applicata se il contribuente prevede, ad esempio per effetto di significativi oneri sostenuti nel corso del 2011 o di minori redditi percepiti nel medesimo periodo d'imposta, l'emersione di una minore imposta da corrispondere all'Erario. Tuttavia, in caso di mancato rispetto dei valori minimi previsti in base all'applicazione del criterio storico il contribuente subisce l'applicazione delle sanzioni connesse al mancato od insufficiente versamento, pari al 30% (art. 13 del D.Lgs. n. 471 del 1997).

Per i soggetti IRPEF che utilizzano il metodo «storico» l'acconto è dovuto nella misura del 99% delle imposte emergenti dal quadro RN del Mod. UNICO 2011-PF. A tali fini bisogna fare riferimento all'importo indicato nel rigo RN33 (differenza), ma la prima cosa da fare è controllare se il versamento a titolo di acconto è effettivamente dovuto. Il versamento non va infatti effettuato se l'importo di rigo RN33 non supera euro 51,65. Dato che tutti gli importi indicati in dichiarazione sono espressi in unità di euro, l'acconto risulta dovuto quando l'importo del rigo RN33 risulta pari o superiore a 52 euro.

In secondo luogo, il contribuente deve verificare se è tenuto a versare quanto dovuto in un'unica soluzione, oppure in due rate. Si parte anche in questo caso dal calcolo del 99% dell'importo indicato nel predetto rigo RN33. Se il risultato è inferiore ad euro 257,52, il versamento va effettuato in unica soluzione entro il 30 novembre 2011 (3).

Nel caso in cui venga superato il limite di euro 257,52, il versamento va eseguito in due rate:

- la prima, pari al 40%, va versata entro il medesimo termine valido per il pagamento del saldo 2010 (a seconda dei casi, il 16 giugno od il 6 luglio 2011), e va utilizzato il codice tributo 4033;

- la seconda, pari al 60%, va versata entro il 30 novembre 2011, e va utilizzato il codice tributo 4034.

Ai fini del calcolo di quanto dovuto a titolo di acconto IRES va invece applicata la percentuale pari al 100% dell'IRES dovuta per il periodo d'imposta 2010; anche a questi fini è possibile applicare il metodo cd. «previsionale», ed il versamento va eseguito in due rate, salvo che il pagamento da effettuare alla scadenza della prima rata non superi 103 euro (ovvero, il 40% di 257,52). Se quest'ultima condizione non si è verificata la prima rata, pari al 40% dell'acconto dovuto, va versata alla scadenza del termine previsto per il versamento a saldo (il 16 giugno od il 6 luglio 2011), utilizzando il codice tributo 2001 mentre la seconda rata va versata entro l'ultimo giorno dell'undicesimo mese successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione (in linea generale, il 30 novembre, codice tributo 2002).

Queste regole di determinazione dell'acconto dovuto per il periodo d'imposta 2011 valgono, peraltro, anche per la società od ente consolidante, ferma restando che per il primo esercizio di opzione la determinazione dell'acconto dovuto dalla società o ente controllante è effettuato, ai sensi dell'art. 118, comma 3, del T.U.I.R., sulla base dell'imposta, al netto delle detrazioni, dei crediti di imposta e delle ritenute d'acconto, corrispondente alla somma algebrica dei redditi relativi al periodo precedente come indicati nelle dichiarazioni dei redditi presentate per il periodo stesso dalle società singolarmente considerate, ovvero, sulla base di quanto disposto dall'art. 4 del D.L. 2 marzo 1989, n. 69, convertito dalla L. 27 aprile 1989, n. 154. È da ritenere, peraltro, che la proroga al 6 luglio 2011 entri in gioco, in caso di adesione al consolidato, in quelle ipotesi in cui la società consolidante (che provvede concretamente al versamento dell'IRES di gruppo), svolga una attività per la quale siano stati elaborati gli studi di settore.

In caso di adozione del regime della trasparenza fiscale per opzione, di cui all'art. 115 o 116 del T.U.I.R., ai sensi di quanto previsto dall'art. 9 del D.M. 23 aprile 2004, nel primo periodo di opzione gli obblighi di acconto permangono anche in capo alla partecipata che, ove venga scelto il criterio previsionale, deve avere riguardo all'imposta che si sarebbe determinata in assenza dell'opzione.

Ai sensi del comma 3, art. 30, del D.Lgs. n. 446/1997, il versamento in acconto IRAP deve essere effettuato secondo le stesse regole valevoli per le imposte sui redditi, derivandone che a seconda dei casi si rende applicabile la percentuale pari al 99 (soggetti IRPEF) od al 100% (soggetti IRES). Per la prima rata va utilizzato il codice tributo 3812 (per la seconda rata vale il codice 3813).

Per i soggetti con periodo di imposta non coincidente con l'anno solare valgono le regole già descritte, anche in relazione alle scadenze connesse alla ritardata approvazione del bilancio.

Da ultimo, va osservato che una certa importanza viene ad essere assunta, quest'anno, da una serie di ipotesi in cui ai fini del calcolo dell'acconto relativo all'annualità 2011 occorre rideterminare la base imponibile relativa al periodo d'imposta utile per individuare l'imposta 2010, che si presta ad essere assunta, come è noto, come base di riferimento per il calcolo dell'acconto con il cd. metodo storico. Sono previste, infatti, alcune agevolazioni fiscali che prendono essenzialmente le forme di una deduzione/variazione in diminuzione per il soggetto che ne fruisce (ad esempio nel quadro RF), per le quali è previsto un preciso obbligo di legge di sterilizzazione virtuale ai soli fini del calcolo degli acconti. Senza poter entrare, per evidenti motivazioni di sintesi, nel merito di tali provvedimenti, che complicano, ad ogni buon conto, la fase di calcolo delle imposte da versare all'Erario, si segnala che precisi obblighi in tal senso sono previsti per i soggetti che in relazione al periodo d'imposta 2010 applicano la detassazione cd. «Tremonti-ter», la cd. «Tremonti-tessile» o l'agevolazione fiscale prevista per i soggetti che partecipano alle cd. «reti d'impresa».

ACCONTO CEDOLARE SECCA

Anche tale argomento meriterebbe una trattazione a parte. In questa sede si segnala che anche i versamenti in esame, in scadenza al 16 giugno, hanno fruito dello slittamento al 6 luglio (5 agosto con la maggiorazione). Per l'anno 2011 l'acconto da corrispondere è pari all'85% dell'importo della cedolare secca dovuta. Con la Circ. n. 26/E del 1° giugno 2011, dell'Agenzia delle entrate, è stato chiarito che trattandosi del primo anno di applicazione del nuovo regime l'acconto deve essere determinato esclusivamente con il metodo previsionale, non potendosi applicare in questo caso il metodo storico (o facciale). Valgono, in particolare, le regole di base per le quali l'acconto va versato in un'unica rata entro il 30 novembre se l'importo dovuto è inferiore a 257,52 euro. In caso di versamento in due rate la prima, pari al 40%, va versata entro il 6 luglio, e la seconda parte, pari al 60%, va versata entro il 30 novembre. Il codice tributo da utilizzare per la prima rata è il 1840, mentre per la seconda va utilizzato il codice 1841 (per il saldo 1842). Anche in questo caso in relazione alla prima rata dell'acconto è possibile ricorrere alla rateazione, e rimangono ferme le regole generali (si veda oltre). Sono poi previste regole particolari che si basano sulla decorrenza dei contratti, per le quali, per esigenze di sintesi, si rinvia ai chiarimenti forniti con la citata Circ. n. 26/E del 2011. Ad esempio, per i contratti con decorrenza successiva al 31 maggio 2011 il versamento deve essere effettuato in un'unica rata, entro il 30 novembre, mentre nel caso di decorrenza successiva al 1° novembre 2011 l'acconto non deve essere versato.

Da ultimo, l'Agenzia delle entrate ha chiarito, con la circolare sopra richiamata, che l'acconto IRPEF relativo al 2011 si considera correttamente determinato se pari al 99% dell'IRPEF dovuta sulla base della dichiarazione dei redditi relativa all'anno 2010, assumendo il relativo reddito senza considerare il reddito fondiario prodotto nel 2010 dagli immobili abitativi per i quali, nel 2011, il contribuente si avvale della cedolare secca per l'intero periodo d'imposta. Si tratta di una soluzione equilibrata, che consente al contribuente di non duplicare le somma da versare all'Erario per effetto dell'inclusione tra i dati presi a base di riferimento dei redditi (oggi) assoggettati ad imposizione sostitutiva.

ACCONTO ADDIZIONALE COMUNALE

Per quanto riguarda l'addizionale comunale, va osservato che l'acconto è dovuto nella misura del 30% dell'imposta dichiarata nel Mod. UNICO 2011, e si ottiene applicando al reddito imponibile relativo all'anno di imposta 2010 (rigo RV17, col. 2, UNICO 2011-PF, Fasc. I) l'aliquota deliberata dal comune nel quale il contribuente ha la residenza alla data del 1° gennaio 2011; se la pubblicazione della delibera è avvenuta dopo il 31 dicembre 2010 rileva l'aliquota vigente per il 2010. Il codice tributo da utilizzare per l'acconto è il 3843.

Ai fini del versamento, da perfezionare entro il 16 giugno od il 6 luglio 2011, l'importo da versare va ridotto dell'acconto già trattenuto dal datore di lavoro, e va ricordato che anche in questo caso è possibile avvalersi della rateizzazione; inoltre, se il contribuente prevede (ad esempio, per effetto di oneri deducibili sostenuti nel corso del 2011 o di minori redditi percepiti nello stesso anno) una minore imposta da dichiarare nella successiva dichiarazione, può determinare l'acconto da versare sulla base di tale minore imposta. Nelle istruzioni al Mod. UNICO 2011 viene precisato che in questo caso l'importo da indicare nella colonna 7 del rigo RV17 è comunque il dato calcolato in base al metodo storico.

COMPENSAZIONE

Per i titolari di partita IVA i versamenti fiscali e previdenziali vanno effettuati esclusivamente mediante modalità telematiche, mentre per i contribuenti non titolari di partita IVA, è possibile adoperare il modello cartaceo (presso le banche convenzionate, gli uffici postali, gli agenti della riscossione), oppure le modalità telematiche di versamento utilizzando i servizi on-line dell'Agenzia delle entrate o del sistema bancario e postale.

Tradizionalmente, il contribuente che presenta crediti risultanti nella propria dichiarazione può ricorrere alla compensazione cd. «verticale», in diminuzione degli importi a debito relativi alla medesima imposta, oppure alla compensazione cd. «orizzontale», utilizzando il Mod. F24, in base a quanto previsto dall'art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997, per il pagamento dei debiti relativi ad una diversa imposta, alle ritenute ed ai contributi (4). Nel caso della compensazione imposta da imposta il contribuente può scegliere se esporre la compensazione esclusivamente in dichiarazione ovvero anche nel Mod. F24, mentre nel caso della compensazione cd. «orizzontale» è necessario compilare e presentare il Mod. F24 anche in caso di modello con saldo finale uguale a zero.

In particolare, va ricordato:

- che i crediti risultanti dal Mod. UNICO 2011 (o dalla dichiarazione autonoma IRAP) possono essere utilizzati in compensazione dal giorno successivo a quello in cui si è chiuso il periodo d'imposta per il quale deve essere presentata la dichiarazione nella quale sono indicati i predetti crediti (in pratica, dal 1° gennaio 2011);

- che detti crediti non devono essere necessariamente utilizzati in via prioritaria per compensare i debiti risultanti dalla dichiarazione. Ad esempio, l'eccedenza a credito IRES può essere utilizzata per compensare altri debiti (IVA, ritenute) piuttosto che per diminuire l'acconto IRES;

- che il limite dei crediti di imposta rimborsabili in conto fiscale e/o compensabili ai sensi delle disposizioni contenute nel D.Lgs. n. 241 del 1997, è di euro 516.456,90, per ciascun anno solare, ma l'importo dei crediti utilizzati per compensare debiti relativi ad una stessa imposta non rileva ai fini di tale limite massimo, anche se la compensazione è effettuata mediante il Mod. F24 (5).

Rilevanti limitazioni all'utilizzo dei crediti in compensazione sono state introdotte, come è noto, con l'art. 31 del D.L. n. 78 del 2010, con effetti che decorrono dal l° gennaio 2011, il che vuol dire che la novità potrebbe assumere un peso non trascurabile nell'attuale fase dei versamenti connessi al Mod. UNICO 2011; è previsto, in particolare, che la compensazione cd. «orizzontale» dei crediti di cui all'art. 17, comma 1, del D.Lgs. n. 241/1997 (e non quella cd. «verticale», ossia imposta da imposta), relativi alle imposte erariali, è vietata fino a concorrenza dell'importo dei debiti, di ammontare superiore a 1.500 euro, iscritti a ruolo per imposte erariali e relativi accessori, e per i quali è scaduto il termine di pagamento; in caso di inosservanza del predetto divieto l'indebita compensazione è punita con una sanzione pari al 50% degli importi iscritti a ruolo per imposte erariali e relativi accessori e per i quali è scaduto il termine di pagamento e non può, comunque, superare il limite del 50% dell'ammontare indebitamente compensato. Detta sanzione non si rende applicabile finché sulla iscrizione a ruolo penda contestazione in sede giurisdizionale o amministrativa. In tale ipotesi i termini per applicare la sanzione decorrono dal giorno successivo alla definizione della contestazione. Per esigenze di sintesi non si può in questa sede entrare nel merito della descrizione dei concreti effetti della disposizione in esame, salvo segnalare, ad ogni buon conto, che in base all'impostazione assunta dall'Amministrazione finanziaria l'eventuale presenza di ruoli connessi a debiti erariali di importo superiore a 1.500 euro determina il blocco alla compensazione in relazione alla totalità dei crediti nella disponibilità del contribuente (si rinvia alla Circ. n. 13/E del 2011, Agenzia delle entrate).

Ulteriori limitazioni sono previste in ordine alla gestione del credito emergente dalla dichiarazione IVA. In base a quanto previsto dall'art. 10 del citato D.L. n. 78/2009, l'utilizzo in compensazione del credito IVA annuale in misura superiore a 10.000 euro può essere effettuato a partire dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione da cui emerge (6), e solo ricorrendo al canale telematico messo a disposizione da parte dell'Agenzia delle entrate; inoltre, il comma 7 dell'art. 10 del D.L. n. 78/2009, subordina l'utilizzo in compensazione del credito IVA annuale per importi superiori a 15.000 euro alla presenza del visto di conformità nella dichiarazione (7).

Infine, limitazioni all'utilizzo del credito IVA derivano anche dalla disciplina delle cd. società di comodo. L'art. 30, comma 4, della legge n. 724/1994 prevede che se la società è considerata non operativa (test di operatività negativo), l'eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione IVA non è ammessa al rimborso né può costituire oggetto di compensazione ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997, o di cessione ai sensi dell'art. 5, comma 4-ter, del D.L. n. 70/1988; inoltre, qualora per tre periodi di imposta consecutivi la società considerata non operativa non effettui operazioni rilevanti ai fini IVA non inferiori all'importo che risulta dalla applicazione delle percentuali forfetarie contemplate dal citato art. 30, l'eccedenza di credito non è ulteriormente riportabile a scomputo dell'IVA a debito relativa ai periodi di imposta successivi.

RATEIZZAZIONE

L'art. 20 del D.Lgs. n. 241/1997 reca una disposizione di favore per il contribuente, cui è accordata la facoltà di rateizzare le somme dovute a titolo di saldo e di primo acconto, scaturenti dalla dichiarazione unificata annuale, nonché i contributi risultanti dal quadro RR relativi alla parte eccedente il minimale, applicando sulle somme rateizzate gli interessi nella misura del 4% annuo, da calcolarsi secondo il metodo commerciale, tenendo conto del periodo decorrente dal giorno successivo a quello di scadenza della prima rata fino alla data di scadenza della seconda (8).

Come è noto, non è ammesso il pagamento a rate per l'acconto di novembre delle imposte su redditi ed IRAP, sia a titolo di seconda rata che nell'ipotesi del versamento in un'unica soluzione, nonché per l'acconto IVA, in quanto in ogni caso il pagamento rateale deve essere completato entro il mese di novembre; rimangono fuori, peraltro, anche l'adeguamento al volume di affari derivante dall'applicazione dei parametri o degli studi di settore, ed in genere le imposte sostitutive, che tuttavia spesso prevedono specifiche clausole volte a frazionare il pagamento del quantum da versare all'Erario. La rateazione non deve necessariamente riguardare tutti gli importi dovuti. Ad esempio, è possibile rateizzare il primo acconto IRPEF e versare in un'unica soluzione il saldo, o viceversa. Allo stesso modo, pur essendo predisposte delle tabelle di riferimento, recanti un certo numero di rate, va osservato che è facoltà del contribuente scegliere il numero di rate (di pari importo), sebbene entro i limiti dati dal versamento mensile da chiudersi con la rata di novembre.

Sotto il profilo pratico l'operazione richiede di indicare a parte, nella delega di versamento, gli interessi da rateazione, che non devono quindi essere cumulati all'imposta, ma devono essere versati separatamente, utilizzando il codice tributo 1668, per le imposte dirette e l'IVA, mentre per l'IRAP e per l'addizionale regionale vale il codice 3805; per l'addizionale comunale va utilizzato il codice tributo 3857. Nel Mod. F24 i dati relativi alla rateazione devono essere inseriti nello spazio «Rateazione/Regione/Provincia» (in corrispondenza della colonna rateazione va indicato il numero della rata di riferimento).

Le rate successive alla prima devono essere pagate entro il giorno 16 di ciascun mese di scadenza per i titolari di partita IVA, oppure entro la fine del mese per gli altri contribuenti. Sulla prima rata non si pagano interessi, mentre sulle restanti rate si applica l'interesse forfetario mensile pari allo 0,33%, a prescindere dal giorno in cui è eseguito il versamento. Quest'anno, in particolare, non tutti i contribuenti potranno fare affidamento sulle tabelle previste nel Mod. UNICO 2011, poiché, come è stato già segnalato, in determinati casi per il pagamento della prima rata occorrerà fare riferimento alla scadenza del 6 luglio 2011, ferma restando che il contribuente potrebbe anche decidere di provvedere al pagamento della prima rata entro la scadenza del 5 agosto, applicando anche la maggiorazione forfetaria per un importo pari allo 0,40%.

Rateazione per i soggetti che versano entro il 16 giugno

Nel caso dei soggetti senza partita IVA la seconda rata sconta un interesse forfetario (pari allo 0,16%) che è stato ragguagliato al minore lasso temporale intercorrente tra la prima rata (16 giugno) e la scadenza della seconda (30 giugno). Il conteggio può partire anche dalla data del 18 luglio (il 16 cade di sabato), per i soggetti che si avvalgono della possibilità di posticipare il versamento applicando la maggiorazione pari allo 0,40%, ed in tal caso la predetta maggiorazione va sommata all'importo da rateizzare.




Va segnalato, peraltro, che in forza di quanto previsto dall'art. 3 del D.P.C.M. 12 maggio 2011 le rate la cui scadenza cade dal 1° al 20 agosto del corrente anno possono essere versate entro la scadenza di lunedì 22 agosto.

Potrebbe ad esempio essere il caso della terza rata da corrispondere da parte di una società che non è tenuta ad applicare gli studi di settore (prima rata al 16 giugno). Si prenda in considerazione il seguente caso pratico:

Un caso pratico

La società per azioni Omega, che non è soggetta agli studi di settore e presenta un esercizio coincidente con l'anno solare, intende rateizzare il saldo IRES 2010, pari a 24.000 euro, versando la prima rata entro il 16 giugno.

In questo caso il pagamento va effettuato in sei rate, ciascuna pari a 4.000 euro, e sulla prima (16 giugno) non vanno applicati gli interessi; la seconda rata va versata entro il 18 luglio (il 16 cade di sabato), applicando un interesse forfetario pari allo 0,33%, che conduce al calcolo di un importo pari a 13,2 euro; detti interessi non debbono essere cumulati con il tributo, ma vanno versati separatamente (codice tributo 1668). Come si evince dalla Tab. n. 2, il versamento di quanto dovuto si conclude con il pagamento della sesta rata in data 16 novembre (interessi pari all'1,65%). La terza rata, in particolare, potrà essere versata entro la scadenza del 22 agosto 2011, rimanendo ferma l'applicazione di interessi per un importo pari allo 0,66%.

Qualora la società Omega si avvalesse anche della possibilità di differire il pagamento di 30 giorni, applicando la maggiorazione pari allo 0,40%, l'importo da prendere a riferimento per la rateizzazione sarebbe pari a 24.096 euro, pari al debito IRES più la maggiorazione, da dividere in cinque rate, ciascuna di importo pari a 4.819,2 euro (dal 18 luglio al 16 novembre); sulla prima rata non sarebbero applicati gli interessi, mentre sulla seconda (16 agosto, ma si può versare entro il 22) la società applicherebbe gli interessi forfetari pari allo 0,31%; sulla terza rata (16 settembre) sarebbero applicati interessi per 0,64%, e così via, sino alla quinta rata, da versare il 16 novembre del corrente anno.

Va infine ricordato che il contribuente può ricorrere, contestualmente, sia alla compensazione dell'importo dovuto con eventuali crediti nella propria disponibilità (Mod. F24) che, per l'eccedenza, alla rateazione dell'importo che residua. In questo caso l'importo dovuto si ottiene dividendo il capitale residuo per il numero di rate, cui va aggiunto l'importo di quanto dovuto a titolo di interessi con riferimento a ciascuna rata.

Rateazione per i soggetti che versano entro il 6 luglio

Risulta evidente che nel caso delle persone fisiche o dei soggetti che svolgono attività per le quali sono stati elaborati gli studi di settore le tabelle di riferimento utili per la rateizzazione (tab. n. 1 e n. 2), diffuse nelle istruzioni poste a corredo della corrente modulistica, non risultano più attendibili, in quanto risulta variata la data di partenza dalla quale applicare gli interessi di natura forfetaria (6 luglio e non più 16 giugno), pari, come detto, alla misura dello 0,33% (interessi su base annua = 4%). Se si prende ad esempio in considerazione la posizione di una società che va soggetta all'applicazione degli studi di settore, che non intende fruire dell'ulteriore possibilità di differire in avanti di 30 gg. il pagamento della prima rata, applicando la maggiorazione pari allo 0,40% (caso in cui la prima rata sarebbe versata entro il 5 agosto), risulta che per il calcolo degli interessi concernenti la seconda rata occorrerà fare riferimento al lasso temporale intercorrente tra la data del 6 luglio e quella del 18 luglio (il 16 cade di sabato), ottenendosi così un risultato che è pari allo 0,11%. Per la terza rata, in scadenza al 16 agosto, occorrerà sommare all'importo così calcolato il valore forfetario pari allo 0,33%, ottenendo un importo pari nel complesso allo 0,44%; per la quarta vale un tasso pari allo 0,77%, per la quinta un tasso pari ad 1,10%, ed infine per la sesta (16 novembre) un tasso pari ad 1,43%. Anche in questo caso, peraltro, opera, per la terza rata, il differimento alla scadenza del 22 agosto 2011, di cui al citato D.P.C.M. 12 maggio 2011.

Nel caso specifico preso in considerazione, ad ogni buon conto, il numero di rate rimane lo stesso (sei), con la differenza che nel mese di luglio saranno versate due rate.

Se siamo infine in presenza di una persona fisica che non è titolare di partita IVA, dato che il primo versamento viene effettuato al 6 luglio, le rate si riducono da sette a sei, ed in particolare sulla seconda rata, in scadenza al 1° agosto (il 31 luglio cade di domenica), ulteriormente differibile entro la scadenza del 22 agosto, va applicato un tasso di interesse pari allo 0,27%. Su ciascuna delle restanti rate va aggiunto il tasso forfetario pari allo 0,33%, così che per la terza si ottiene un tasso pari allo 0,60%, per la quarta un tasso pari allo 0,93, per la quinta un tasso pari a 1,26% e per la sesta (30 novembre), un tasso pari all'1,59%.

SALDO IVA

Come è noto, per i soggetti tenuti alla presentazione della dichiarazione IVA all'interno di quella unificata è prevista la facoltà di versare l'importo dovuto a titolo di saldo IVA, la cui scadenza naturale cadeva il 16 marzo, entro il 16 giugno, maggiorando tale importo dello 0,40% per mese o frazione di mese per il periodo successivo al 16 marzo.

Inoltre, il contribuente può effettuare il versamento dell'IVA nel periodo dal 17 giugno al 18 luglio (il 16 cade di sabato), applicando l'ulteriore maggiorazione dello 0,40% sulla somma calcolata alla data del 16 giugno. Per effetto della proroga nell'ipotesi in esame anche il saldo IVA potrà essere versato entro la scadenza del 6 luglio (5 agosto con la maggiorazione).

Anche per il saldo IVA è possibile avvalersi della rateazione, rimanendo fermo che sull'importo delle rate successive alla prima è dovuto l'interesse fisso di rateizzazione pari allo 0,33% mensile e che la prima rata deve essere versata entro il termine previsto per il versamento dell'IVA in unica soluzione, mentre le rate successive alla prima devono essere versate entro il giorno 16 di ciascun mese di scadenza; in ogni caso l'ultima rata non può essere versata oltre il 16 novembre. In particolare, la rateizzazione del saldo IVA, ricorrendone i presupposti, potrebbe essere effettuata a partire dalla data di pagamento delle somme dovute in base al modello UNICO, maggiorando dapprima l'importo da versare con lo 0,40% per ogni mese o frazione di mese successivi al 16 marzo e quindi aumentando dello 0,33% mensile l'importo di ogni rata successiva alla prima.

Rimane fermo che l'IVA risultante dalla dichiarazione non è dovuta, o, se il saldo è negativo, non è rimborsabile, se il relativo importo non supera il limite pari a 10,33 euro (10,00 euro per effetto degli arrotondamenti effettuati in dichiarazione).

Entro il 16 giugno dovrebbe essere pagata, ordinariamente, anche l'IVA da adeguamento agli studi di settore (codice tributo 6494), ma anche in questo caso fa sentire i propri effetti la proroga al 6 luglio, rimanendo peraltro ferma anche la possibilità di utilizzare il termine più ampio (di 30 gg.) con applicazione della maggiorazione dello 0,40 (dal 7 luglio al 5 agosto), ma è esclusa la rateazione.

Va ricordato che ai fini IVA l'adeguamento al volume d'affari risultante dall'applicazione dei parametri può essere operato, senza applicazione di sanzioni e interessi (versamento della sola maggiore imposta), effettuando il versamento della relativa imposta entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi (30 settembre, nella massima parte dei casi), utilizzando il codice tributo 6493.

Entro il 6 luglio dovrebbe infine essere versata anche la maggiorazione introdotta con la legge Finanziaria per il 2005 (legge n. 311/2004), pari al 3% della differenza tra i ricavi o compensi derivanti dall'applicazione degli studi e quelli annotati nelle scritture contabili, prevista solo in caso di periodi di imposta diversi da quello in cui trova applicazione per la prima volta lo studio, ovvero le modifiche conseguenti alla revisione del medesimo e di differenza superiore al 10% rispetto ai ricavi o ai compensi emergenti dalle scritture contabili (codice 4726, per le persone fisiche e codice 2118 per i soggetti diversi dalle persone fisiche).



di Antonio Mastroberti