FINANZIAMENTO ACCESSORIO: DETRAIBILI GLI INTERESSI PASSIVI

L'Agenzia delle entrate (Ris. 12 aprile 2011, n. 43/E), consente ai contribuenti che hanno rinegoziato un mutuo, di detrarre gli interessi passivi legati all'acquisto, alla costruzione e alla ristrutturazione dell'abitazione principale, indipendentemente dalla circostanza che siano corrisposti mediante un conto di finanziamento accessorio o derivanti dallo stesso, nel limite massimo di 4.000 euro


La normativa vigente in materia di detrazioni fiscali per gli interessi passivi ed oneri accessori derivanti da contratti di mutuo ipotecario è piuttosto articolata in quanto nel corso dei vari anni ha subìto diverse modifiche, con la conseguenza che le detrazioni fiscali spettano secondo limiti e modalità che variano in relazione al tipo di fabbricato (abitazione principale, abitazione secondaria, altri fabbricati non abitativi) e all'anno in cui è stato stipulato il contratto di mutuo.

Mutui stipulati dal 1993

Per i mutui stipulati dal 1993 le detrazioni sono concesse solo quando si acquista l'abitazione principale.

Dal 1° gennaio 2008 il limite di spesa per interessi passivi sul quale è possibile calcolare la detrazione d'imposta del 19% è pari a 4.000 euro (in precedenza era 3.615,20 euro). Pertanto, attualmente l'importo massimo di detrazione di cui si può fruire è di 760 euro (19% di 4.000 euro).

Indipendentemente dal limite massimo sul quale calcolare la detrazione, la spesa massima detraibile deve essere riferita complessivamente a tutti gli intestatari, ed eventualmente a più contratti di mutuo stipulati per l'acquisto.

La detrazione del 19% per l'acquisto dell'abitazione principale spetta a condizione che:

- l'immobile sia adibito ad abitazione principale entro un anno dall'acquisto (termine elevato da sei mesi ad un anno dal 1° gennaio 2001). La condizione di dimora abituale deve sussistere nel periodo d'imposta per il quale si chiedono le detrazioni, con eccezione delle variazioni di domicilio dipendenti da trasferimenti per motivi di lavoro;

- l'acquisto dell'immobile deve avvenire entro un anno (termine elevato da sei mesi ad un anno dal 1° gennaio 2001) antecedente o successivo alla stipulazione del contratto di mutuo ipotecario.

Ciò significa che si può prima acquistare ed entro un anno stipulare il contratto di mutuo, oppure prima stipulare il contratto di mutuo ed entro un anno stipulare il contratto di acquisto.

In caso di contitolarità del mutuo, l'importo di 4.000 euro, su cui spetta la detrazione del 19%, va suddiviso tra i cointestatari.

In caso di mutuo ipotecario intestato a due coniugi, in relazione ad entrambe le quote, la detrazione spetta al coniuge che ha l'altro fiscalmente a carico, purché il mutuo sia stato stipulato a partire dal 1993.

Per il personale delle Forze Armate e delle Forze di Polizia si prescinde dal requisito della dimora abituale relativamente ai mutui ipotecari per l'acquisto dell'unica abitazione di proprietà.

Dal 2001, inoltre, la detrazione spetta anche:

- dalla data in cui l'immobile è adibito ad abitazione principale e comunque entro due anni dall'acquisto, se l'immobile è oggetto di lavori di ristrutturazione edilizia, comprovati dalla relativa concessione edilizia o da un atto equivalente;

- nel caso di acquisto di un immobile locato se, entro tre mesi dall'acquisto, l'acquirente notifica al locatario l'atto d'intimazione di licenza o di sfratto per finita locazione e se, entro un anno dal rilascio, l'immobile è adibito ad abitazione principale;

- al contribuente acquirente e intestatario del contratto di mutuo, anche se l'immobile viene adibito ad abitazione principale di un familiare;

- se il contribuente trasferisce la propria dimora per motivi di lavoro oppure in istituti di ricovero o sanitari, a condizione che l'immobile non sia affittato.

Il diritto alla detrazione degli interessi permane anche quando il contribuente trasferisce la propria residenza in un Comune limitrofo a quello in cui si trova la sede di lavoro. Se cessano le esigenze lavorative che hanno determinato lo spostamento della dimora abituale, dal periodo d'imposta successivo non si potrà più fruire della detrazione (Circ. n. 21/E del 23 aprile 2010).

Nel caso in cui l'originario contratto di mutuo, stipulato da uno solo dei coniugi per l'acquisto in comproprietà dell'abitazione principale, è estinto e sostituito da un nuovo mutuo cointestato ad entrambi i coniugi comproprietari, dei quali uno fiscalmente a carico dell'altro, è possibile usufruire della detrazione sugli interessi passivi anche per la quota di competenza del coniuge fiscalmente a carico (Circ. 23 aprile 2010, n. 21/E).

La detrazione compete solo per gli interessi riferibili alla residua quota di capitale del precedente mutuo e nei limiti di 4.000 euro complessivi per entrambi i coniugi.

Mutui stipulati prima del 1993

Per i mutui stipulati negli anni 1991 e 1992, le detrazioni spettano per l'acquisto di propria abitazione anche diversa da quella principale.

L'importo massimo di spesa su cui applicare la detrazione è per ciascun intestatario del mutuo di 4.000 euro se si tratta di abitazione principale, e di 2.065,83 euro se si tratta di altra abitazione.

In quest'ultimo caso, la detrazione non spetta se il tetto massimo di spesa è stato raggiunto dai costi relativi ad altro mutuo ipotecario per l'acquisto dell'abitazione principale. Se questi sono stati inferiori al limite predetto, la detrazione si applica sulla differenza.

Per i mutui stipulati in anni anteriori al 1991, le detrazioni spettano anche per l'acquisto di immobile non abitativo, con un limite di spesa di 2.065,83 euro per ciascun intestatario.


IL FINANZIAMENTO ACCESSORIO: REGIME FISCALE DEGLI INTERESSI PASSIVI

L'Associazione Bancaria Italiana (di seguito ABI) in data 19 giugno 2008 ha firmato con il Ministero dell'economia e delle finanze una Convenzione per la rinegoziazione dei mutui a tasso variabile stipulati anteriormente al 28 maggio 2008 e finalizzati all'acquisto, costruzione e ristrutturazione dell'abitazione principale.

Lo scopo della rinegoziazione è quello di trasformare il mutuo a tasso variabile in mutuo a rata fissa e durata variabile, mediante la corresponsione da parte del mutuatario di una rata fissa di ammontare predeterminato, risultante dall'applicazione all'importo ed alla scadenza originari del mutuo del tasso di interesse risultante dalla media dei tassi di interesse applicati nel 2006.

La differenza tra l'importo della rata dovuta secondo il piano di ammortamento originario e quello che risulta per effetto della rinegoziazione viene addebitata su un altro conto, denominato «conto di finanziamento accessorio».

Alla data di scadenza originaria del mutuo, l'eventuale debito che risulta dal conto accessorio per effetto delle differenze tra rate originarie e rate rinegoziate, viene rimborsato dal cliente con rate costanti uguali a quelle definite con la rinegoziazione.

Il conto di finanziamento accessorio rappresenta per il mutuatario un debito nei confronti della banca, produttivo di interessi, capitalizzabili annualmente, al tasso annuo più favorevole per il cliente tra:

- quello che si ottiene in base al tasso di interesse fisso (IRS) a dieci anni, maggiorato di uno spread massimo di 0,50 punti percentuali, e

- quello contrattualmente previsto, come determinati alla data di rinegoziazione.

In sede di interpello inoltrato alla competente Direzione Regionale delle entrate l'ABI intendeva conoscere se gli interessi passivi che maturavano sul conto accessorio potessero essere considerati detraibili ai fini IRPEF ai sensi dell'art. 15, lett. b) del T.U.I.R. Inoltre venivano richieste informazioni sulla tipologia di attestazione che gli enti mutuanti avrebbero dovuto produrre ai contribuenti.

Ora, la soluzione interpretativa offerta dall'ABI considera detraibili gli interessi passivi che maturano sul conto accessorio.

E difatti, partendo dal dato letterale della norma di riferimento, l'istante ha ritenuto che gli interessi passivi maturati sul conto accessorio soddisfino i requisiti previsti dall'art. 15, comma 1, lett. b), del T.U.I.R. in quanto, oltre ad essere riferibili ad un mutuo per l'acquisto dell'abitazione principale, sono anche garantiti da ipoteca su immobili.

Non si tratta, secondo l'ABI, della stipulazione di un nuovo contratto di mutuo, ma semplicemente della ristrutturazione di un debito esistente, ed i maggiori interessi da corrispondere possono essere considerati alla stregua di «oneri accessori», e dunque detraibili ai sensi dell'art. 15, lett. b), primo periodo, del T.U.I.R. o quanto meno di spese e oneri correlati all'operazione di rinegoziazione, anch'essi detraibili ai sensi del terzo periodo della stessa norma.

In sostanza, a favore della tesi della detraibilità è stata effettuata dall'Associazione bancaria un'interpretazione estensiva della disposizione dell'art. 3 D.L. n. 93 del 2008 (che disciplina la rinegoziazione dei mutui a tasso variabile ed ha trovato concreta attuazione con la suddetta Convenzione MEF-ABI) nella parte in cui rende esenti da imposte e tasse di ogni genere le operazioni di rinegoziazione dei mutui, nel senso di estendere il beneficio della detrazione al complesso degli interessi passivi derivanti dall'accensione del mutuo.

Secondo l'ABI, infine, a causa del mutato contesto storico e regolamentare, si può considerare superata la norma che limita, in caso di rinegoziazione, la detrazione ai soli interessi passivi relativi all'importo residuo del capitale originario.

Conseguentemente, l'istante ha ritenuto che le attestazioni relative al pagamento degli interessi passivi, che le banche forniscono annualmente ai loro clienti, debbano continuare a riportare l'importo della rata nella composizione originaria (capitale ed interessi).

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE

La parte iniziale del chiarimento ufficiale ripercorre il testo dell'art. 3 del D.L. 27 maggio 2008, n. 93, entrato in vigore il 29 maggio 2008, convertito dalla L. 24 luglio 2008, n. 126.

In tale circostanza è stato previsto che il MEF e l'ABI definiscono con apposita convenzione (1) - da stipulare entro 30 giorni dalla data di entrata in vigore del citato decreto legge - le modalità ed i criteri di rinegoziazione dei mutui a tasso variabile stipulati anteriormente al 29 maggio 2008 per l'acquisto, la costruzione e la ristrutturazione dell'abitazione principale.

Al fine di inquadrare correttamente il trattamento fiscale relativo agli interessi passivi che maturano sul conto di finanziamento accessorio - secondo la risposta ufficiale - è necessario esaminare preliminarmente la disciplina della rinegoziazione del mutuo, desumibile dalla Convenzione tra il Ministero dell'economia e delle finanze e l'ABI.

La suddetta Convenzione, all'art. 2, stabilisce che possono formare oggetto di rinegoziazione i mutui a tasso variabile ed a rata variabile finalizzati all'acquisto, alla costruzione ed alla ristrutturazione dell'abitazione principale.

Da ciò emerge che la causa della rinegoziazione coincide con quella del contratto di mutuo per il quale trova applicazione l'art. 15, comma 1, lett. b), e comma 1-ter del T.U.I.R.

Quest'ultima norma prevede, come già esposto in precedenza, la detrazione dall'imposta lorda del 19% degli interessi passivi, e relativi oneri accessori, pagati in dipendenza di mutui garantiti da ipoteca su immobili contratti, rispettivamente, per l'acquisto e la costruzione dell'unità immobiliare da adibire ad abitazione principale.

La coincidenza della causa è desumibile, peraltro, dal successivo art. 6 della Convenzione, il quale prevede che le garanzie già iscritte a fronte del mutuo oggetto di rinegoziazione continuano ad assistere il rimborso del debito che risulti alla data di scadenza di detto mutuo.

Anche il conto accessorio, pertanto, è garantito da ipoteca su immobili, al pari di quello per il quale è prevista la detrazione.

Sulla base dei criteri e delle modalità per accedere alla rinegoziazione stabiliti dai successivi artt. 3, 4 e 5 della Convenzione, emergerebbe, a detta dell'Agenzia delle entrate, che l'accensione del finanziamento accessorio non comporta per il cliente la formulazione di un nuovo piano di ammortamento del mutuo originario le cui rate continuano ad essere addebitate con le scadenze e secondo l'importo stabilito nell'originario piano di ammortamento concordato con la banca.

La rinegoziazione comporta un prolungamento della durata originaria del mutuo in quanto, alla data di originaria scadenza, l'eventuale debito risultante sul conto di finanziamento accessorio (dato dalla differenza tra la rata originaria e quella rinegoziata) viene soddisfatto attraverso il pagamento della rata fissa risultante dalla rinegoziazione, fino alla sua completa estinzione.

Il comma 3 dell'art. 6 della Convenzione in esame recita, inoltre, che «le operazioni di rinegoziazione dei mutui e di portabilità sono esenti da imposte e tasse di qualsiasi genere».

Da una valutazione complessiva dell'operazione in esame la Ris. n. 43/E/2011 avverte che la ratio della rinegoziazione è tesa a consentire al mutuatario in difficoltà a causa della crisi che ha colpito il settore finanziario, di corrispondere una rata non più esposta alle fluttuazioni dei tassi di interesse.

L'accensione di un conto di finanziamento, parallelo ed accessorio rispetto al contratto di mutuo originario, essendo strumentale al raggiungimento del fine preordinato dal legislatore, può considerarsi fiscalmente neutrale.

In definitiva, l'Agenzia delle entrate assume detraibili gli interessi passivi:

- relativi all'acquisto, alla costruzione ed alla ristrutturazione dell'abitazione principale risultanti dal piano di ammortamento del mutuo originario, indipendentemente dalla circostanza che siano corrisposti mediante il conto corrente accessorio;

- derivanti dal conto corrente accessorio, nel limite naturalmente dell'importo di euro 4.000 previsto dalla legge.

Da un punto di vista documentale, infine, gli istituti bancari, nel compilare l'attestazione relativa al pagamento degli interessi passivi, dovranno quindi certificare l'importo degli interessi risultanti dal mutuo originario e di quelli risultanti dal conto accessorio.

di Attilio Romano