Redditometro: per la cassazione onere della prova a carico del contribuente

REDDITOMETRO: PER LA CASSAZIONE RIENTRA TRA LE PRESUNZIONI LEGALI RELATIVE

La Cassazione, a pochi mesi dalla Sent. n. 13289/2011 che aveva sancito l'inquadramento tra le presunzioni semplici del redditometro, torna sui propri passi, ponendo a carico del contribuente l'onere di dimostrare in concreto che il proprio reddito effettivo è diverso ed inferiore a quello scaturente dalle presunzioni adottate dall'Ufficio
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ANALISI DELL'ORIENTAMENTO PRO-CONTRIBUENTE
IL PRECEDENTE GIURISPRUDENZIALE «A FAVORE» DELLA PRESUNZIONE SEMPLICE CONSIDERAZIONI FINALI

In tema di accertamento sintetico da cd. redditometro, la Suprema Corte approda - a distanza di pochi mesi dall'ultima pronuncia (1) - ad un «nuovo cambio di rotta» sull'argomento, ovvero questa tipologia di «verifica» fiscale non deve basarsi sui medesimi parametri applicati all'interno dell'accertamento da studio di settore, ossia su presunzioni semplici (caratterizzate dalla gravità, precisione e concordanza, art. 2729 c.c.) (2), bensì sulle cd. presunzioni legali relative (Cass. n. 27545/2011).

ANALISI DELL'ORIENTAMENTO PRO-CONTRIBUENTE

Ebbene, la precedente sentenza della Corte di Cassazione (n. 13289/2011) era contraddistinta dalla seguente ratio (del tutto condivisibile):

il redditometro - in particolare il meccanismo operante all'interno di tale accertamento - viene configurato come un qualsiasi strumento da «coefficiente» (come ad esempio lo studio di settore), alla stregua di una tipica verifica fiscale standardizzata.

Si tratta - invero - di una vera e propria equiparazione (in relazione agli oneri probatori posti a carico dell'Amministrazione finanziaria) tra lo studio di settore e il redditometro (tale affiancamento cd. metodologico tra i due accertamenti era già stato introdotto all'interno della Relazione n. 94 del 9 luglio 2009 dell'Ufficio del Massimario della Corte di Cassazione).

In particolare, gli elementi della gravità, della precisione e della concordanza (requisiti imprescindibili all'interno delle presunzioni semplici) devono essere rafforzati - secondo il precedente orientamento - all'esito del contraddittorio instaurato tra il Fisco ed il contribuente (divenuto obbligatorio nel nuovo accertamento sintetico modificato dal D.L. n. 78/2010)

(3). A ben vedere, tale corrente di pensiero («temporaneamente» archiviata con l'ordinanza in parola) intendeva rimarcare lo «spirito» della citata riforma del 2010, ovvero l'intervenuta obbligatorietà di introdurre il confronto tra le parti prima della notifica dell'avviso di accertamento.

In precedenza - ossia prima della riforma del 2010 - il redditometro trovava la propria «cittadinanza fiscale» su una presunzione legale relativa, la quale determinava un'inversione dell'onere probatorio proprio a carico del contribuente, come del resto aveva stabilito in modo costante la Corte di Cassazione in numerose sentenze (fino al 31 maggio 2010).

Ad ogni buon conto, la summenzionata modifica legislativa aveva l'obiettivo (non espressamente dichiarato) di «esaurire» la ragion d'essere delle presunzioni legali applicati all'accertamento redditometrico (principio in realtà non negoziabile nella vecchia impostazione).

Pertanto, su siffatta questione, l'orientamento giurisprudenziale maggioritario aveva aderito a tale interpretazione, ossia con l'instaurazione del contraddittorio, l'Ufficio non avrebbe più potuto trincerarsi dietro la sussistenza di tale elemento «indiziario» a sostegno del proprio «impianto accusatorio» (rectius: presuntivo legale).

Con il «confronto diretto» tra il Fisco ed il contribuente si assiste, in senso proprio, alla nascita di uno strumento, avente ad oggetto la funzione di adattare le presunzioni dell'Ufficio alla reale situazione reddituale/economica imputabile effettivamente al contribuente.

Difatti, la Cassazione aveva stabilito che il «risultato dello standard, dato dal redditometro, deve essere corretto nel corso del contraddittorio, in modo da fotografare la reale e specifica situazione del contribuente (4)».

La presenza del contraddittorio costituisce quindi un tassello fondamentale per gli accertamenti standardizzati, per i quali la caratteristica comune risulta essere proprio quella dell'adeguamento - attraverso il confronto inter partes - circa il risultato conseguito con il software e la realtà economica rappresentata dal contribuente.

Si osserva, in definitiva, che anche nell'accertamento sintetico (come nello studio di settore), il risultato del dato standard di origine deve necessariamente essere plasmato nel corso del contraddittorio con il soggetto, pena l'illegittimità dell'accertamento.

A ben vedere, con la pregressa corrente interpretativa, veniva confermato il principio stabilito dalla Suprema Corte SS. UU. [nn. 26635 - 266636 - 26637 - 26638 del dicembre 2009 (5)], ossia che l'accertamento si rafforza (e si legittima) proprio attraverso il contraddittorio instaurato «con il contribuente dal quale possono emergere elementi idonei a commisurare la concreta realtà economica dell'impresa con la presunzione».

In breve, in tutti gli accertamenti standardizzati occorre quindi valutare l'esito del contraddittorio per accertare la «personalizzazione» dei parametri da software alla singola posizione del contribuente, al fine di assicurare una ragionevole concretezza rispetto ai requisiti di gravità, precisione e concordanza propri delle presunzioni semplici.

IL PRECEDENTE GIURISPRUDENZIALE «A FAVORE» DELLA PRESUNZIONE SEMPLICE

In realtà, non è la prima volta che la Corte di Cassazione approdava a tale conclusione «pro contribuente»:

il primo segnale del revirement sull'argomento è da ricercare nell'Ord. n. 21661 del 22 ottobre 2010.

Nel citato provvedimento, la giurisprudenza di legittimità giunse proprio al seguente risultato: anche il redditometro appartiene alla categoria degli accertamenti standardizzati, dunque - per analogia - anche la legittimità del sintetico transita dagli elementi acquisiti in sede di contraddittorio (per suffragare la tesi dell'Agenzia delle entrate) (6).

Con tale pronuncia veniva - in via definitiva - riconosciuta l'esistenza di un'ampia categoria di metodiche standardizzate di accertamento tributario, caratterizzate dalla elaborazione di dati del contribuente sulla base di valori e percentuali medie (7).

Ma vi è di più: nella Sent. n. 13289/2011 si affermava un ulteriore principio, ossia che l'obbligo di esperire il preventivo contraddittorio tra le parti trova applicazione anche per il passato, pertanto non solamente per gli accertamenti afferenti periodi di imposta dal 2009 e successivi.

CONSIDERAZIONI FINALI

A ben vedere, pare lampante la portata «copernicana» di tale linea interpretativa: la nuova previsione di legge circa la coercitività del contraddittorio (preventivo) comporta: - in primo luogo l'obbligo da parte dell'Agenzia delle entrate di chiedere il confronto con il contribuente (e non limitandosi a far compilare i noti questionari); - ed in secondo luogo, impegna il Fisco a svolgere un particolare lavoro, finalizzato ad arricchire (in termini probatori) le motivazioni dell'accertamento.

Di contro, la mancata risposta da parte del contribuente all'invito al contraddittorio costituisce elemento indiziario convergente a supportare il contenuto dell'accertamento, tuttavia rappresenta una scelta strategica del contribuente (8), il quale potrà decidere di offrire (o meno) determinate notizie al Fisco.

In definitiva, il principio del contraddittorio - anche all'interno della normativa italiana, nonché della giurisprudenza - inizia ad interessare gli operatori del settore, come peraltro ha sancito la Corte di Giustizia della UE nella sentenza Sotropè (C - 349/07) e la Corte di Cassazione (n. 14105 dell'11 giugno 2010).

Probabilmente, rappresenta il primo passo (senza dubbio rilevante) verso un nuovo equilibrio tra diritti e doveri distribuiti all'Amministrazione finanziaria e al contribuente, tendente a realizzare una forma dignitosa di Stato di diritto, alla luce peraltro dei principi di buona fede e di collaborazione nella relazione tra le parti: si tratta pertanto non solo di un dovere etico, ma anche (e soprattutto) di un dovere giuridico.

Nonostante le considerazioni svolte nei capoversi precedenti - a fronte della nuova pronuncia in tema di redditometro - la Corte di Cassazione ha deciso di optare a favore di una drastica «inversione di marcia» in relazione alla metodologia da applicare all'accertamento sintetico, sovraccaricando (senza una ragionevole motivazione giuridica) la posizione processuale del contribuente.

In altre parole «grava» sul ricorrente, il quale intenda contestare l'applicazione di tali coefficienti presuntivi di reddito - all'interno dei propri atti difensivi - «l'onere di dimostrare in concreto che il proprio reddito effettivo è diverso ed inferiore a quello scaturente dalle presunzioni adottate dall'Ufficio».

NOTE --------------------------------------------------------------------------------

(1) C. Cass. n. 13289/2011 del 17 giugno 2011.

(2) Sulla natura dei requisiti delle presunzioni semplici (precisione, concordanza e gravità), taluni autorevoli studiosi hanno valutato come «obsoleti» tali elementi: è condivisibile ritenere che «si è in presenza di presunzioni semplici quando vi sono un insieme di elementi presuntivi - ma anche, eccezionalmente, uno soltanto - che portano a un elevato grado di probabilità del fatto (o effetto) presunto» («Per le presunzioni fiscali vocabolario da aggiornare» di Dario Deotto, in Il Sole 24 Ore, 11 febbraio 2011).

(3) «Guida all'Accertamento delle imposte» (a cura di Bruno Frizzera), Gruppo 24 Ore, 2010 (Proprio l'intervenuta obbligatorietà del contraddittorio «preventivo», preme osservare che si inserisce positivamente nella esplicita formalizzazione della legge n. 212/2000 - Statuto del Contribuente -, in tema di collaborazione tra Fisco e contribuente (art. 10).

(4) «Redditometro, vince il confronto» di Dario Deotto, in Il Sole 24 Ore, 19 giugno 2011.

(5) Il contraddittorio preventivo dovrebbe essere la regola nel procedimento dei tributi, così come di può evincere indirettamente dalle citate pronunce della Corte di Cassazione.

(6) Su tale orientamento si è conformata anche una pronuncia della Commissione Tributaria Provinciale di Sondrio, n. 24/2/11 del 25 marzo 2011. In tale sentenza si afferma che l'applicazione acritica e tabellare dei parametri redditometrici, qualora non supportata da ulteriori elementi in relazione alla fattispecie, non rende autosufficiente l'accertamento sintetico.

(7) «Garanzie e doveri del nuovo redditometro» di Alberto Marcheselli (Professore associato di diritto tributario presso la Facoltà di Giurisprudenza di Torino), in Corriere Tributario, n. 45/2010. (8) Cass. SS.UU., n. 26637 del 2009. (D.P.R. n. 600/1973 art. 38) (C. Cass., Sent. n. 13289 del 17 giugno 2011) (C. Cass., Sent. n. 27545/2011)

di Federico Marrucci