Dal 1° luglio 2011, gli avvisi di accertamento saranno atti esecutivi

La trasformazione, dal prossimo 1° luglio 2011, degli avvisi di accertamento in atti esecutivi, determinerà una drastica accelerazione della riscossione delle somme dovute in pendenza di giudizio in conseguenza della presentazione del ricorso, imponendo così un utilizzo sempre più massiccio dell'istituto della sospensione cautelare.



LA SOSPENSIONE CAUTELARE
PROBLEMI APPLICATIVI


L'art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992 reca la disciplina della sospensione cautelare nel processo tributario. Trattasi di istituto non presente nell'abrogato D.P.R. n. 636/1972 e sul quale fin dalle prime battute si è incentrata l'attenzione dei cultori del diritto.

La norma è tornata peraltro prepotentemente alla ribalta dopo l'entrata in vigore dell'art. 29 del D.L. n. 78/2010 che, dal prossimo 1° luglio 2011, trasformerà gli avvisi di accertamento in atti esecutivi, cioè in atti che incorporano in sé anche la cartella esattoriale. È infatti chiaro che tale novità, determinando una drastica accelerazione della riscossione delle somme dovute in pendenza di giudizio in conseguenza della presentazione del ricorso, imporrà un utilizzo sempre più massiccio dell'istituto della sospensione cautelare.

LA SOSPENSIONE CAUTELARE

La norma, che non ha mai subìto modifiche dalla sua entrata in vigore, è suddivisa in otto commi e disciplina compiutamente le regole del procedimento.

In estrema sintesi essa stabilisce che:

-- il ricorrente, se dall'atto impugnato può derivargli un danno grave ed irreparabile, può chiedere alla commissione provinciale competente la sospensione dell'esecuzione dell'atto stesso con istanza motivata. Due sono pertanto i presupposti:

- la fondatezza della domanda (istanza motivata);

- la sussistenza di un danno qualificato (grave e irreparabile);

-- l'istanza va:

- proposta nel ricorso o con atto separato;

- notificata alle altre parti;

- depositata in segreteria con l'osservanza delle disposizioni di cui all'art. 22 (costituzione in giudizio della parte ricorrente);

-- il Presidente fissa con decreto la trattazione della istanza di sospensione per la prima camera di consiglio utile disponendo che ne sia data comunicazione alle parti almeno dieci giorni liberi prima;

-- in caso di eccezionale urgenza il Presidente, previa delibazione del merito, con lo stesso decreto, può motivatamente disporre la provvisoria sospensione dell'esecuzione fino alla pronuncia del collegio;

-- il collegio, sentite le parti in camera di consiglio e delibato il merito, provvede con ordinanza motivata non impugnabile;

-- la sospensione può anche essere:

- parziale

- e subordinata alla prestazione di idonea garanzia. È il legislatore a fissare quale garanzia possa essere offerta al Giudice:

- cauzione;

- fideiussione:

- bancaria;

- o assicurativa;

- nei modi e termini indicati nel provvedimento;

-- se la sospensione è stata concessa, la trattazione della controversia deve essere fissata non oltre novanta giorni dalla pronuncia;

-- gli effetti della sospensione cessano dalla data di pubblicazione della sentenza di primo grado;

-- in caso di mutamento delle circostanze la commissione su istanza motivata di parte può revocare o modificare il provvedimento cautelare prima della sentenza.

L'esperienza applicativa ha dimostrato che il giudice è di solito «incline» a concedere la sospensione cautelare ogniqualvolta ravvisi la sussistenza del «fumus» della domanda e del «danno grave» del contribuente, non richiedendosi cioè la sussistenza dell'ulteriore requisito della irreparabilità, ovvero della irreversibilità del danno.

PROBLEMI APPLICATIVI

Tra i principali problemi applicativi posti dalla norma due sembrano quelli degni di nota.

In primo luogo, è necessario verificare se nel processo tributario l'istanza di sospensione cautelare sia ammissibile anche nel secondo grado di giudizio.

Una lettura piana della norma sembrerebbe escludere a priori questa possibilità.

L'art. 47, infatti, afferma che questa richiesta può essere formulata «alla commissione provinciale competente».

Peraltro, in questo senso depongono anche le norme che disciplinano il grado di appello, che non richiamano mai l'art. 47 citato.

Che questa fosse l'intenzione del legislatore è palesato anche nella relazione governativa alla legge delega n. 413 del 1991, che giustifica l'impossibilità di ottenere la tutela cautelare dal giudice di secondo grado con l'esigenza di evitare strascichi e, perciò, con quella di pervenire rapidamente alla risoluzione della controversia nel merito.

Sulla delicata questione è intervenuta la Corte Costituzionale, con la Sent. 31 maggio 2000, n. 165.

La pronuncia si sofferma su due diversi aspetti posti dai giudici emittenti.

In primo luogo, il giudice tributario dubita, in riferimento agli artt. 3 e 24 Cost., della legittimità costituzionale degli artt. 47 e 49 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 nella parte in cui tali norme non consentirebbero, nel processo tributario, la sospensione ope iudicis della esecutività della sentenza di secondo grado, in pendenza di ricorso per cassazione o di ricorso alla commissione tributaria centrale.

La Corte giudica però la questione non fondata, osservando che:

- la disponibilità di misure cautelari costituisce componente essenziale della tutela giurisdizionale garantita dall'art. 24 Cost. (Sentt. n. 336 del 1998, n. 326 del 1997, n. 249 del 1996, n. 253 del 1994, n. 190 del 1985);

- tale principio trova sicuramente applicazione anche nel processo tributario, poiché anche in tal caso sussiste l'esigenza di evitare che la durata del processo vada a danno dell'attore che ha ragione e che, durante il tempo occorrente per l'accertamento in via ordinaria del suo diritto, è esposto al rischio di subire un danno irreparabile.

Tuttavia, osserva la Corte, la garanzia costituzionale della tutela cautelare è imposta solo fino al momento in cui non intervenga, nel processo, una pronuncia di merito che accolga - con efficacia esecutiva - la domanda, rendendo superflua l'adozione di ulteriori misure cautelari, ovvero la respinga, negando in tal modo, con cognizione piena, la sussistenza del diritto e dunque il presupposto stesso della invocata tutela.

Se ne deduce che la previsione di mezzi di tutela cautelare nelle fasi di giudizio successive alla prima pronuncia è rimessa alla discrezionalità del legislatore, con la conseguenza che deve escludersi che l'art. 47, che assicura tale tutela solo anteriormente alla sentenza di primo grado, sia in contrasto con l'art. 24 Cost.

Con la stessa sentenza la Corte afferma poi che nemmeno da una analisi congiunta delle specifiche norme del processo tributario e di quello civile emerge una eventuale illegittimità dell'art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992.

In effetti, mentre nel caso di controversie devolute alla cognizione del giudice ordinario è possibile sospendere, ai sensi dell'art. 373 c.p.c., l'esecuzione della sentenza d'appello in pendenza del ricorso per cassazione, tale possibilità non è invece ammessa nell'ipotesi in cui la legge attribuisce la giurisdizione alle commissioni tributarie.

Osserva la Corte che:

«... la censura, investendo la differente latitudine dei poteri del giudice nel processo civile e nel processo tributario, si pone in aperta contraddizione con la giurisprudenza di questa Corte che ha costantemente escluso l'esistenza di un principio (costituzionalmente rilevante) di necessaria uniformità tra i vari tipi di processo, pur ribadendo la necessità di rispettare il generale criterio di ragionevolezza delle scelte legislative (ex plurimis Sentt. n. 18 del 2000; n. 82 del 1996). Aspetto quest'ultimo che nella specie non viene, tuttavia, in considerazione essendo il dubbio di costituzionalità circoscritto alla violazione del principio di eguaglianza senza alcun, sia pure indiretto, riferimento alla irragionevolezza della disciplina nei modelli processuali posti a raffronto».

Dunque, la scelta di non estendere la tutela cautelare, nel processo tributario, ai gradi di giudizio successivi al primo appare, anche in riferimento al parametro di cui all'art. 3 della Costituzione, legittimo esercizio di discrezionalità legislativa e si sottrae, perciò stesso, alla censura di incostituzionalità.

Nonostante ciò, una parte della giurisprudenza ritiene ammissibile tale forma di tutela anche nel processo innanzi alla commissione tributaria regionale. In questo senso si sono espresse, per tutte: Comm. Trib. II Bolzano, ord. 4 marzo 2003, n. 3, della sez. I, nonché Comm. Trib. Reg. Emilia-Romagna, ord. 31 maggio 2004, n. 9, della sez. XXXV, ma in relazione al particolare caso del diniego di condono su una controversia che già pendeva in secondo grado di giudizio ex art. 16, comma 8, della legge n. 289/2002.

Per l'ampiezza della motivazione, tra queste spicca la pronuncia Commissione Tributaria Regionale di Bari, sez. staccata di Taranto (Ord. n. 31 del 15 giugno 2005).

Con tale ultima pronuncia i giudici premettono che le affermazioni rese dalla Corte Costituzionale non sarebbero determinanti ai fini della verifica della ammissibilità dell'istanza di sospensione cautelare nel secondo grado di giudizio, atteso che la Corte si sarebbe limitata ad affermare che il legislatore dispone di una discrezionalità nelle scelte, che sul piano concreto si traduce nella possibilità di valutare se accordare o meno una simile forma di tutela anche nel secondo grado di giudizio.

La commissione supera poi un ulteriore e rilevante ostacolo normativo. L'art. 49, in tema di giudizio di secondo grado, nel mentre rinvia a diverse norme del Codice di procedura civile, esclude espressamente l'applicabilità al processo tributario dell'art. 337 dello stesso codice, che riguarda l'immediata esecuzione della sentenza di prime cure.

I giudici osservano sul punto che il legislatore delegante intendeva riferirsi all'impugnazione dell'atto impositivo, che è il momento in cui si avvia il processo tributario, e non anche al momento in cui è stata emanata una sentenza: con la conseguenza che non esisterebbe un principio di carattere generale tale da inibire la sospensione sulle sentenze emesse dalle commissioni tributarie.

D'altronde, osservano i giudici, che questa sia l'interpretazione corretta lo si ricava pure dalla circostanza che l'art. 19, secondo comma, del D.Lgs. n. 472/1997 ammette l'applicabilità dell'istituto della sospensione cautelare delle sanzioni tributarie irrogate. Questa circostanza sarebbe determinante, atteso che non è coerente ammettere la sussistenza di un danno grave ed irreparabile (che è uno dei presupposti della sospensione cautelare) per le sanzioni e poi contemporaneamente negarne la sussistenza per il tributo.

Se questa impostazione risultasse confermata, la tutela del contribuente verrebbe in tutta evidenza ad ampliarsi notevolmente. Infatti, pure a fronte di una sentenza di primo grado che lo vede soccombente, egli potrebbe validamente chiedere la sospensione degli effetti della stessa sentenza al giudice dell'appello, con conseguente blocco dell'azione esecutiva da parte del concessionario della riscossione.

Sospendibilità della sentenza di secondo grado

Altro problema di rilevante interesse pratico, in parte già toccato sopra, consiste nello stabilire se la sentenza di secondo grado sia o meno sospendibile.

Anche in tal caso, la risposta giunge dalla Corte Costituzionale, secondo cui l'art. 49 del processo tributario non osta alla sospensione della sentenza della Commissione Regionale (Corte Costituzionale, Sent. n. 217 depositata in data 17 giugno 2010).

La questione è di estrema rilevanza pratica. Infatti, se la sentenza di secondo grado statuisce la legittimità dell'atto impositivo, il contribuente si trova a dover pagare, seppure a titolo provvisorio, tutte le somme indicate nell'atto impositivo.


L'esempio

Si ipotizzi che l'Ufficio emetta un accertamento richiedendo imposte per 100, sanzioni per 120 ed interessi per 30, totale 250. In conseguenza della presentazione del ricorso, saranno iscrivibili a ruolo somme come segue:


Il caso affrontato dalla Consulta riguarda una Commissione Tributaria Regionale chiamata a pronunciarsi sulla richiesta di sospensione degli effetti della sentenza dalla stessa pronunciata.

Il contribuente, infatti, in sede di ricorso per Cassazione ha prospettato la richiesta di sospensione fondandola sulla ritenuta sussistenza dei presupposti legali della fondatezza della domanda e la sussistenza di un danno grave ed irreparabile.

Il Codice di procedura civile ammette che il giudice di secondo grado possa sospendere gli effetti della sentenza dallo stesso pronunciata. Da una prima lettura delle norme, per contro, tale strada sembrerebbe non possibile, atteso che l'art. 49 del processo tributario esclude espressamente l'applicabilità in tale processo dell'art. 337 c.p.c., e quindi anche dell'art. 373 c.p.c. (richiamato dal primo articolo), norma che apre la strada alla sospensione della sentenza di secondo grado.

Una tale interpretazione dell'art. 49, tuttavia, porterebbe ad affermare la illegittimità dello stesso, risultando violati diversi parametri costituzionali.

La sentenza della Corte Costituzionale dichiara inammissibile la questione prospettata dalla Regionale, in quanto la stessa non ha esperito alcun tentativo di interpretare la disposizione censurata nel senso di favorire l'applicazione al processo tributario della sospensione cautelare prevista dall'art. 373 c.p.c.

Nessuna sentenza della Corte di Cassazione (che esprime il «diritto vivente») esclude infatti che possa applicarsi il richiamato art. 373 né la formulazione dell'art. 49 del D.Lgs. n. 546/1992 è tale da escluderne a priori l'applicabilità.

La sentenza è interessante anche nella parte in cui affronta il tema della nozione del danno quale presupposto per ottenere la sospensione. La Corte ritiene che occorra fare riferimento alla situazione economica del debitore nonché alla sua possibilità di evitare, nelle more, gli atti tipici dell'esecuzione forzata. La nozione di danno grave ed irreparabile postula che si debba avere riguardo agli effetti lesivi irreversibili ed inadeguatamente ristorabili di una esecuzione, nel caso di specie immobiliare.

In termini più puntuali, l'irreparabilità del danno va intesa, quantomeno, nel senso di un intollerabile scarto tra il pregiudizio derivante dall'esecuzione della sentenza nelle more del giudizio di cassazione e le concrete possibilità di risarcimento in caso di accoglimento del ricorso per cassazione.

In questi termini si è espressa la C.T.R. Lazio, Ord. n. 13/1/10 secondo cui, una volta verificato che il contribuente si trova nella situazione descritta all'art. 373 c.p.c. («... qualora dall'esecuzione possa derivare grave e irreparabile danno ...»), è accoglibile l'istanza di sospensione, nella considerazione che l'art. 373 c.p.c. fa parte delle norme di legge che regolano il processo tributario.

Analogamente la C.T.R. del Piemonte con l'Ord. n. 4 del 29 settembre 2010, secondo cui, in conseguenza della sentenza della Corte Costituzionale n. 217 del 17 giugno 2010, si deve ritenere che l'art. 373 c.p.c. sia applicabile al processo tributario.

I giudici torinesi, peraltro, analizzano in modo approfondito i requisiti per poter richiedere la sospensione ex art. 373 c.p.c., sottolineando che il contribuente che si trovi nella situazione indicata dall'art. 373 c.p.c. (aver presentato ricorso per Cassazione contro la sentenza di secondo grado sussistendo il cosiddetto periculum in mora in caso di esecuzione della stessa sentenza), può richiedere la sospensione della sentenza di secondo grado che lo vede soccombente.

Da ultimo, in termini, vedasi anche C.T.R. Milano, sezione 46, n. 2, del 18 gennaio 2011.

APPENDICE NORMATIVA

NORME IN MATERIA DI SOSPENSIONE

Art. 49, D.Lgs. n. 546/1992 - Alle impugnazioni delle sentenze delle Commissioni tributarie si applicano le disposizioni del titolo III, capo I, del libro II c.p.c., escluso l'art. 337 e fatto salvo quanto disposto nel D.Lgs. n. 546/1992.

Art. 337 c.p.c. - Regola: l'esecuzione della sentenza non è sospesa per effetto dell'impugnazione di essa.

Eccezione: restano salve alcune disposizioni del Codice di procedura civile, tra le quali l'art. 373.

Art. 373 c.p.c. - Regola: il ricorso per Cassazione non sospende l'esecuzione della sentenza.

Eccezione: tuttavia, il giudice che ha pronunciato la sentenza di 2° grado impugnata per Cassazione può, su istanza di parte e qualora dall'esecuzione possa derivare grave ed irreparabile danno, disporre con ordinanza non impugnabile che l'esecuzione sia sospesa o che sia prestata congrua cauzione.

La tesi della Consulta - «L'inapplicabilità al processo tributario ... della regola, sostanzialmente identica, contenuta nell'art. 337 c.p.c. e nel primo periodo del primo comma dell'art. 373 dello stesso codice, non comporta necessariamente l'inapplicabilità al processo tributario anche delle sopraindicate "eccezioni" alla regola e, quindi, non esclude di per sé la sostenibilità ope iudicis dell'esecuzione della sentenza di appello impugnata per Cassazione».

Cautelare nel secondo grado - Ai sensi dell'art. 19 del D.Lgs. n. 472/1997, titolata «Esecuzione delle sanzioni», la Commissione tributaria regionale può sospendere l'esecuzione applicando, in quanto compatibili, le previsioni dell'art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992. La sospensione deve essere concessa se viene prestata idonea garanzia anche a mezzo di fideiussione bancaria o assicurativa.

La sospensione amministrativa - Ai sensi dell'art. 39 D.P.R. n. 602/1973, l'Ufficio ha facoltà di disporre in tutto o in parte la sospensione del ruolo formato dopo il ricorso fino alla data di pubblicazione della sentenza della CTP, con provvedimento motivato notificato al contribuente e al concessionario.

Il provvedimento peraltro può essere revocato qualora sopravvenga fondato pericolo per la riscossione.

Sulle somme il cui pagamento è stato sospeso e che risultano dovute dal debitore a seguito della sentenza della CTP si applicano gli interessi al tasso del 5% annuo; tali interessi sono riscossi mediante ruolo formato dall'Ufficio che ha emesso il provvedimento di sospensione.

NORME IN MATERIA DI RISCOSSIONE

Art. 11, D.P.R. n. 602/1973 - Oggetto e specie dei ruoli

- nei ruoli sono iscritte imposte, sanzioni ed interessi

- i ruoli sono ordinari e straordinari

- i ruoli straordinari sono formati quando vi è fondato pericolo per la riscossione.

Art. 14, D.P.R. n. 602/1973 - Iscrizioni a ruolo a titolo definitivo - Esistono diversi ruoli cd. definitivi. Tra questi quello formato per effetto di accertamenti divenuti definitivi.

Art. 15, D.P.R. n. 602/1973 - Iscrizione nei ruoli in base ad accertamenti non definitivi - La presentazione del ricorso consente la mera iscrizione del 50% delle maggiori imposte accertate e dei relativi interessi, ivi incluse le ritenute fiscali.

Art. 15-bis, D.P.R. n. 602/1973 - Iscrizione nei ruoli straordinari - In deroga all'art. 15, nei ruoli straordinari le imposte, gli interessi e le sanzioni sono iscritti per l'intero importo risultante dall'avviso di accertamento, anche se non definitivo.

Art. 19, D.Lgs. n. 472/1997 - In caso di ricorso alle Commissioni Tributarie si applica l'art. 68, comma 1 e 2, del processo tributario.

Art. 68, primo e secondo comma, D.Lgs. n. 546/1992 - Nei casi in cui è prevista la riscossione frazionata del tributo oggetto di giudizio, il tributo, con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali, deve essere pagato:

a) per i due terzi, dopo la sentenza della CTP che respinge il ricorso;

b) per l'ammontare risultante dalla sentenza della CTP, e comunque non oltre i due terzi, se la stessa accoglie parzialmente il ricorso;

c) per il residuo ammontare determinato nella sentenza della CTR.

Per le ipotesi a), b) e c) gli importi da versare vanno in ogni caso diminuiti di quanto già corrisposto.

Se il ricorso viene accolto, il tributo corrisposto in eccedenza rispetto a quanto statuito dalla sentenza della CTP, con i relativi interessi di legge, deve essere rimborsato d'ufficio entro novanta giorni dalla notificazione della sentenza.



(Art. 47, D.Lgs. 31 dicemnre 1992, n. 546)
(Art. 19, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472)
(Corte Costituzionale, Sent. n. 217 del 17 giugno 2010)


di Massimiliano Tasini

DICHIARAZIONE CONGIUNTA: FIRME FALSE TRA CONIUGI ED EFFETTI FISCALI

La moglie il cui nome è stato utilizzato dal marito al fine di continuare, in modo occulto, l'esercizio della sua attività imprenditoriale, non può sottrarsi al recupero delle somme non corrisposte al Fisco. Ad avviso della Cassazione (Sent. n. 3944 del 21 febbraio 2011) il coniuge ingannato può chiedere all'altro il risarcimento del danno ma il raggiro non costituisce mai una circostanza esimente per il Fisco



Con la Sent. n. 3944 del 21 febbraio 2011, la Corte di Cassazione afferma che il fatto che la moglie non sappia che il marito utilizza il suo nome al fine di continuare, in modo occulto, l'esercizio della sua funzione imprenditoriale non costituisce un'esimente dall'obbligo del recupero delle somme non corrisposte al Fisco.

È infatti valida la cartella di pagamento notificata alla moglie anche se il marito, co-dichiarante, ha falsificato la firma del coniuge facendola figurare, a sua insaputa, come imprenditore.

Ciò può costituire un diritto di rivalsa del coniuge nei confronti del marito, ma certo non comporta un'esimente fiscale da parte della stessa.

La decisione della Suprema Corte si inserisce nel novero della giurisprudenza formatasi in tema di responsabilità per le obbligazioni giuridiche d'imposta derivanti dall'utilizzo della dichiarazione dei redditi congiunta.

IL FATTO

La pronuncia concerne una particolare vicenda tra due coniugi, che avevano costituito una società in accomandita semplice, gestita di fatto dal marito (che si presume, pertanto, socio accomandatario), per cui la moglie risultava socio accomandante. La società veniva poi dichiarata fallita ed una cartella di pagamento per inerenti debiti tributari intestata alla moglie veniva notificata soltanto al marito.

La contribuente proponeva ricorso alla Commissione tributaria provinciale, eccependo di non essere neppure a conoscenza della qualifica di socio accomandante rivestita, atteso che il marito non l'aveva mai informata di ciò, e neppure l'aveva mai messa al corrente degli atti impositivi da lui ricevuti ma a lei intestati. Il coniuge, infatti, aveva falsificato la sua firma in diversi documenti destinati all'Amministrazione finanziaria, al fine di proseguire l'attività imprenditoriale, lasciandola completamente ignara degli accadimenti.

Tuttavia il ricorso veniva respinto dai giudici di primo grado con decisione che veniva asseverata anche dalla Commissione tributaria regionale, ritenendo valida la notifica effettuata secondo le norme del codice di rito (art. 139, comma 2, c.p.c.).

Il giudicato del riesame veniva opposto in Cassazione dalla soccombente, denunciando violazione dell'art. 138 c.p.c. (in base al quale l'ufficiale giudiziario esegue la notificazione di regola mediante consegna della copia nelle mani proprie del destinatario, presso la casa di abitazione oppure, se ciò non è possibile, ovunque lo trovi nell'ambito della circoscrizione dell'ufficio giudiziario al quale è addetto), in relazione connessa violazione del diritto di difesa di cui all'art. 24 Cost., per aver i giudici d'appello ritenuto valida la notifica al marito della sua cartella di pagamento, nonostante la contribuente non fosse neppure al corrente della qualità rivestita in seno alla società e la sua firma fosse stata più volte falsificata dal coniuge, tenendola all'oscuro di tutto, compresa la declaratoria di fallimento.

LA NORMATIVA DI SETTORE NEL SISTEMA DELLE IMPOSTE SUL REDDITO

Prima di analizzare la soluzione apposta dalla Corta di Cassazione alla vertenza in oggetto, occorre premettere un richiamo al sistema normativo della dichiarazione congiunta nell'imposizione sui redditi, evidenziando al riguardo che la facoltà dei coniugi di presentare il Modello 740 su un unico modello riportante i redditi di ciascuno di essi, hanno potuto essere presentate fino all'anno di imposta 1997 e che, successivamente, con l'introduzione del cd. «Modello UNICO» dal periodo di imposta 1998, ciascun contribuente ha dovuto dichiarare i propri redditi in via e forma del tutto autonoma e senza alcun riferimento alla propria posizione familiare.

In tale contesto, l'art. 7 del D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435, ha abrogato l'art. 6 del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, che concerneva la «dichiarazione congiunta in materia di imposte sui redditi», mentre l'art. 9, comma 6, dello stesso D.P.R. n. 322/1998 ha cassato definitivamente, con effetto dal 22 settembre 1998, l'art. 17, comma 1, della legge n. 114/1977, che prevedeva la facoltà dei coniugi non legalmente ed effettivamente separati di presentare su uno stesso modello la dichiarazione unica dei redditi di ciascuno di essi.

Il comma 2 dell'art. 17 della legge n. 114/1977 dispone, ai fini della liquidazione dell'IRPEF risultante dalla dichiarazione presentata a norma del comma 1, che le imposte nette determinate separatamente per ciascuno dei coniugi si sommano e le ritenute e i crediti d'imposta si applicano sul loro ammontare complessivo.

Di particolare interesse il comma 3, il quale prevede che nell'ipotesi dedotta nel primo comma, la notifica della cartella dei pagamenti dell'IRPEF iscritta nei ruoli è eseguita nei confronti del marito, e che (comma 4) gli accertamenti in rettifica sono effettuati a nome di entrambi i coniugi e notificati a norma del comma 3.

L'ultimo comma prevede infine che i coniugi sono responsabili in solido per il pagamento dell'imposta, soprattasse, pene pecuniarie e interessi iscritti a ruolo a nome del marito (si ricorda che l'art. 26, comma 1, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 ha abolito la soprattassa e la pena pecuniaria, sostituendola, a far data dal 1° aprile 1998, con la «sanzione pecuniaria»).

Và aggiunto che la legge n. 114/1977 è di poco posteriore alla riforma del diritto di famiglia (L. 19 maggio 1975, n. 151), e che in base a quest'ultima il regime patrimoniale legale della famiglia è costituito, in mancanza di diversa convenzione, dalla comunione dei beni (art. 159 c.c.), atteso che la facoltà dei coniugi non legalmente separati di presentare una dichiarazione unica dei redditi, ai sensi dell'art. 17 legge n. 114/1977, non è in alcun modo legata ad un determinato regime patrimoniale della famiglia e non è quindi preclusa dalla presenza del regime della separazione dei beni, conseguendone che anche la responsabilità solidale derivante dall'ultimo comma dell'art. 17 non è esclusa dalla circostanza che il regime patrimoniale della famiglia sia quello della separazione dei beni (Cass. 13 luglio 1999, n. 7393). Peraltro, la separazione dei beni tra i coniugi è un regime patrimoniale della famiglia, in base al quale ciascuno di loro conserva la titolarità esclusiva dei beni acquistati durante il matrimonio (art. 215 c.c.).

Comunque, occorre rilevare che l'impalcatura generale dell'art. 17 in questione consisteva, a fronte del possibile vantaggio derivante dalla dichiarazione congiunta dei redditi, nella «semplificazione» delle modalità di accertamento e notifica, poiché dette operazioni erano validamente compiute dall'Ufficio mediante iscrizione a ruolo dei tributi a nome del marito, e mediante la notifica di accertamenti (a nome dei due coniugi) nuovamente al solo marito (Circ. 11 marzo 1978, n. 5).

L'abrogazione della norma contenuta nel comma 1 risponde ad esigenze di coordinamento, in quanto la disciplina recata, tra l'altro, dall'art. 6 del D.P.R. n. 322/1998 è stata trasfusa nel decreto del Ministro delle finanze 31 maggio 1999, n. 164, contenente il Regolamento recante norme per l'assistenza fiscale resa dai Centri di assistenza fiscale per le imprese e per i dipendenti, dai sostituti d'imposta e dai professionisti. Né tale evento ha escluso la possibilità per i coniugi di avvalersi della dichiarazione Modello 730 in forma congiunta, per le denunce presentate dal 1° gennaio 1999, considerato che tale facoltà è espressamente prevista dall'art. 13, comma 4, del detto D.M. n. 164/1999, che dispone testualmente: «I coniugi non legalmente ed effettivamente separati, non in possesso di redditi di lavoro autonomo o d'impresa di cui agli artt. 49, comma 1, e 51 del citato T.U.I.R., possono adempiere agli obblighi di dichiarazione dei redditi con le modalità di cui ai commi da 1 a 3, anche presentando dichiarazione in forma congiunta, purché uno dei coniugi sia in possesso di redditi indicati nei commi 1 e 3» (v. Circ. 25 gennaio 2002, n. 6).

MODALITÀ DI PRESENTAZIONE DELLA DICHIARAZIONE CONGIUNTA

Nella specie, la Circ. 9 aprile 2008, n. 36, prevede al «punto 1.3 Dichiarazione congiunta», che i coniugi non legalmente o effettivamente separati possono presentare la dichiarazione dei redditi in forma congiunta, se almeno uno dei coniugi si trova nelle condizioni che consentono di utilizzare il Modello 730.

La dichiarazione congiunta non può essere presentata se uno dei coniugi nell'anno di riferimento è titolare di redditi che non possono essere dichiarati con il Modello 730 o, comunque, se è tenuto a presentare il Modello UNICO/Persone fisiche.

Se entrambi i coniugi possono avvalersi dell'assistenza fiscale, scelgono a quale dei rispettivi sostituti presentare la dichiarazione e, in tal caso, il coniuge che ha come sostituto il soggetto al quale è presentata la dichiarazione deve essere indicato come dichiarante barrando l'apposita casella nel frontespizio del modello. Nell'ipotesi in cui la dichiarazione congiunta è presentata ad un CAF o ad un professionista abilitato, deve essere indicato come dichiarante il soggetto che ha scelto il proprio sostituto per le operazioni di conguaglio.

Non è possibile presentare la dichiarazione congiunta se il coniuge è deceduto o se si presenta la dichiarazione per conto di altri contribuenti (ad es. per persone incapaci, minori, ecc.).

I coniugi che presentano la dichiarazione congiunta, pur provvedendo alla liquidazione dell'IRPEF separatamente per ciascuno di essi, devono sommare gli importi delle imposte lorde corrispondenti a ciascun reddito imponibile e diminuire il risultato dell'ammontare complessivo delle detrazioni d'imposta, dei crediti d' imposta e delle ritenute d'acconto.

Importante è, infine, sottolineare che i coniugi che presentano la dichiarazione congiunta devono compilare ciascuno il rigo F1 del proprio Modello 730, indicando l'importo degli acconti versati con riferimento alla propria IRPEF e alla propria addizionale comunale all'IRPEF (per il periodo in corso, v. il Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 17 gennaio 2011 di approvazione del Modello 730/2011).

In ogni caso, dato atto che la presentazione di una dichiarazione congiunta a doppia sottoscrizione è una facoltà e non un obbligo, anche da parte di coniugi legalmente ed effettivamente conviventi, la presentazione di una dichiarazione in forma congiunta dà luogo a responsabilità solidale del coniuge del contribuente.

Chi presenta la dichiarazione congiunta (ed usufruisce dei vantaggi che possono essere connessi a tale forma di dichiarazione, come la predetta sommatoria delle imposte calcolate separatamente per ciascuno dei due coniugi e dell'applicazione nel loro ammontare complessivo delle ritenute e dei crediti di imposta) assume su di sé anche i rischi inerenti alla disciplina propria dell'istituto.

IL GIUDIZIO DI CASSAZIONE

Con la Sent. n. 3944/2011 in esame, respingendo il ricorso della contribuente, la Sezione Tributaria della Cassazione ha spiegato che in siffatte vicende il coniuge ingannato può chiedere all'altro il risarcimento del danno ma il raggiro non costituisce mai una circostanza esimente per il Fisco.

Infatti, secondo un consolidato orientamento di legittimità (tra le altre, Cass. 21 dicembre 2007, n. 27005; nonché Cass. 30 giugno 2006, n. 15175; 15 settembre 2006, n. 19896; 26 marzo 2009, n. 7266), nell'ipotesi di dichiarazione congiunta ex art. 17 della legge n. 114/1977, per effetto della solidarietà tra i due coniugi prevista dalla legge, la tempestiva notifica al marito dell'avviso di accertamento e/o della cartella di pagamento impedisce qualsiasi decadenza dell'Amministrazione finanziaria anche nei confronti della moglie co-dichiarante; inoltre, la pendenza del processo tra l'Amministrazione finanziaria ed il coniuge determina la sospensione di qualsiasi termine decadenziale o prescrizionale riguardo alla moglie co-dichiarante.

Infatti, nell'ipotesi suddetta, l'art. 14 della legge n. 114/1977, come si è visto, ha concesso (comma 1) ai «coniugi non legalmente ed effettivamente separati» la «facoltà» di «presentare su unico modello la dichiarazione unica dei redditi di ciascuno di essi», disponendo altresì:

1) al comma 3, che «nell'ipotesi prevista dal comma 1, la notifica della cartella dei pagamenti dell'imposta sul reddito ... iscritta nei ruoli è eseguita nei confronti dei marito»;

2) al comma 4, che «gli accertamenti in rettifica sono effettuati a nome di entrambi i coniugi e notificati a norma dei comma precedente»;

3) al comma 5, che «i coniugi sono responsabili in solido per il pagamento dell'imposta, soprattasse, pene pecuniarie ed interessi iscritti a ruolo a nome del marito».

In ordine a tale complesso quadro normativo è stato in primo luogo confermato che con la volontaria, libera scelta di presentare la dichiarazione congiunta, i coniugi dichiaranti hanno accettato «anche i rischi inerenti alla disciplina propria dell'istituto» (Cass. 22 agosto 2002, n. 12371; cfr. anche Cass. 11 febbraio 2003, n. 2021), in particolare, per quanto interessa la fattispecie, quelli connessi (a) alla previsione della notifica al solo marito sia della «cartella dei pagamenti dell'imposta sul reddito» che degli «accertamenti in rettifica» e (b) alle conseguenze (sostanziali e processuali) proprie delle obbligazioni solidali.

Ne deriva che per effetto della scelta legislativa in questione, e fatto comunque salvo - al fine di evitare qualsiasi vulnus al suo diritto di difesa (cfr. C. Cost. n. 128 del 3 maggio 2000) - il diritto della moglie a proporre autonoma impugnazione per contestare gli accertamenti a carico del marito (al quale, infatti, non è attribuita la legittimazione ad agire anche per il coniuge), l'insorgenza della responsabilità solidale della moglie co-dichiarante non richiede che sia notificato anche ad essa l'avviso di accertamento essendo sufficiente la notifica effettuata al solo marito (cfr. Cass. 14 febbraio 2001, n. 2168; 15 ottobre 2006, n. 19896; 30 marzo 2007, n. 7906).

Con particolare riguardo al fatto che in caso di dichiarazione fiscale congiunta va escluso l'obbligo in capo al Fisco di provvedere alla notifica degli accertamenti e delle cartelle ad entrambi i coniugi, è stato anche affermato (Cass. n. 25338 del 15 dicembre 2010) che il tenore letterale della disposizione contenuta nell'art. 17 della legge n. 114/1977 è chiarissimo, cosicché per i coniugi presentare la dichiarazione dei redditi congiunta costituisce una facoltà e non certo un obbligo: chi lo fa usufruisce dei vantaggi relativi ma se ne assume anche i rischi. La norma prevede esplicitamente le notifiche nei confronti del solo marito e la responsabilità in solido nei pagamenti per entrambi i coniugi; i quali sono titolari di un'unica posizione fiscale che pure scaturisce dalla confluenza di redditi prodotti da soggetti diversi. La moglie, dunque, non può dolersi della mancata notifica degli avvisi di accertamento in rettifica e delle cartelle esattoriali: si tratta infatti del frutto di una sua precisa scelta.

Va sottolineato che, comunque, la moglie come coniuge co-dichiarante può impugnare l'avviso di mora a lei indirizzato contestando gli accertamenti a carico del marito - cui non è attribuita la legittimazione ad agire anche per il coniuge -, e la mancata notifica diretta degli atti precedenti, venendo altrimenti «vulnerato» il diritto di difesa della moglie (art. 24 Cost.), che rimane corresponsabile delle maggiori imposte e degli accessori relativi a quell'accertamento (Cass. 27 ottobre 2010, n. 21959). È così evidente come nel sistema della disposizione in narrativa non rilevi, al fine dell'insorgere della responsabilità solidale della moglie co-dichiarante, la notifica a quest'ultima delle sopravvenute pronunce del giudice tributario in ordine ai ricorsi del proprio marito, né la sopravvenuta separazione giudiziale, né la cessazione degli effetti civili del matrimonio (Cass. 3 dicembre 2009, n. 25486).

Occorre anche ricordare che il riferito art. 17 della legge n. 114/1977, secondo cui «quando i coniugi presentano una dichiarazione congiunta», «la notifica della cartella dei pagamenti dell'imposta sul reddito ... va eseguita nei confronti del solo marito», è passato indenne al vaglio della Corte Costituzionale che ha respinto ogni dubbio di legittimità per ipotizzate violazioni del principio di difesa (cfr. Ordd. 29 gennaio 1998, n. 4; 26 febbraio 1998, n. 36; 3 maggio 2000, n. 128), per cui è erronea la tesi della ricorrente secondo cui la notifica della cartella esattoriale dovesse avvenire anche nei confronti della contribuente, anziché del solo marito.

È da aggiungere, inoltre, che la sistematica sulla dichiarazione congiunta nel suo complesso non è stata ritenuta illegittima dalla Corte Costituzionale in quanto non viola né l'art. 17 della legge n. 114/1977, «poiché è rimessa ai contribuenti la libera scelta del sistema di dichiarazione da adottare (congiunta o meno), con i conseguenti vantaggi ed oneri ad essa connessi, per cui la valutazione sulla solidarietà dei dichiaranti, solidarietà che non appare irragionevole nel quadro normativo di riferimento, spetta esclusivamente al legislatore» (Sent. n. 184 del 12 aprile 1989), né in contrasto con gli artt. 1, 6 e 7 della legge n. 212 del 27 luglio 2000 (Statuto del contribuente), in relazione agli artt. 3, 23, 24, 53 e 97 Cost. (Ordd. n. 215 e n. 216 del 6 luglio 2004).

Peraltro, occorre anche rilevare che un caso similare era già stato affrontato dalla Sent. 14 febbraio 2001, n. 2168, nella quale la Suprema Corte ha affermato che la disposizione dell'art. 17 della legge n. 114/1977, è applicabile anche allorché i coniugi siano partecipi di un'impresa familiare gestita dal marito, conseguendone che la moglie partecipante a detta impresa familiare risponde del reddito, accertato ai fini IRPEF nei confronti del marito, sia per la propria quota sia, in via solidale, per quella del marito. Ove però l'accertamento sia divenuto definitivo per mancata impugnazione da parte del marito cui l'accertamento stesso è stato notificato, la moglie è legittimata ad impugnare gli atti conseguenti (nella specie la cartella esattoriale), deducendo i vizi dell'avviso di accertamento, però limitatamente alla percentuale di partecipazione ad essa riferibile.

Dalle esposte argomentazioni è derivato il fatto che, nel caso trattato dalla Sent. n. 3944/2011, la circostanza per cui il marito avesse nascosto alla moglie la prosecuzione, soltanto da parte sua, dell'attività d'impresa poi fallita, non poteva certamente precludere all'Amministrazione fiscale l'accertamento e la riscossione delle imposte dovute, ma poteva consentire, invece, il diritto di rivalsa nei confronti del marito. Così come il fatto che quest'ultimo avesse utilizzato il nominativo e la falsa sottoscrizione della moglie non poteva esimerla dall'adempimento dell'obbligazione tributaria, ma poteva sicuramente costituire motivo di richiesta di risarcimento danni davanti all'autorità giudiziaria ordinaria nei confronti del marito.

In definitiva, quindi, ad avviso della Cassazione, la cognizione circa le possibili conseguenze di una scelta altrettanto consapevole, come quella di procedere alla predisposizione congiunta della dichiarazione dei redditi, è sufficiente a superare le doglianze relative alla possibile soluzione del vincolo di solidarietà interposto ex lege.

EFFETTI CIVILISTICI

Un ulteriore rilevante effetto che deriva dalla Sent. n. 3944/2011, consiste nel fatto di assumere che, in virtù del quinto comma dell'art. 17 della legge n. 114/1977, che sancisce espressamente la solidarietà tra i coniugi «per il pagamento dell'imposta, soprattasse, pene pecuniarie ed interessi iscritti a ruolo a nome del marito», il vuoto derivante dalla mancanza di disposizioni normative specifiche è stato colmato dalla giurisprudenza di legittimità, imponendo di applicare le ordinarie norme civilistiche, quali in particolare:

- l'art. 1310 c.c., sugli effetti interruttivi della prescrizione, per il cui comma 1, «gli atti con i quali il creditore interrompe la prescrizione contro uno dei debitori in solido ... hanno effetto riguardo agli altri debitori ...», a proposito della quale la Suprema Corte (Sent. n. 6729 del 14 giugno 1995) - premesso che «pur essendo diverso il fondamento della decadenza rispetto a quello della prescrizione (in relazione alla quale è dettato l'art. 1310 c.c.), è innegabile che l'atto che impedisce la decadenza e quello interruttivo della prescrizione hanno in comune la funzione di conservare il diritto senza incidere su alcuna posizione soggettiva del soggetto passivo del rapporto» - ha già specificamente statuito che, alla stregua della disciplina dettata dal Codice civile con riguardo alla solidarietà fra coobbligati, applicabile, in mancanza di specifiche deroghe di legge, anche alla solidarietà fra debitori d'imposta, l'avviso di accertamento, tempestivamente notificato solo ad alcuni debitori, spiega nei confronti di costoro tutti gli effetti che gli sono propri mentre, nei rapporti tra l'Amministrazione finanziaria e gli altri condebitori ai quali non sia stato notificato validamente, pur non essendo idoneo a produrre effetti che possano comportare pregiudizio di posizioni soggettive dei contribuenti (quali il decorso dei termini di decadenza per impugnare l'accertamento medesimo) determina pur sempre l'effetto conservativo di impedire la decadenza dell'Amministrazione stessa dal diritto all'accertamento consentendole quindi la notifica o la rinnovazione della stessa anche dopo la scadenza del termine all'uopo stabilito (v. Cass. 3 aprile 1978, n. 1503; 23 luglio 1987, n. 6426; 14 gennaio 1993, n. 406);

- l'art. 2945 c.c., («per effetto della interruzione s'inizia un nuovo periodo di prescrizione»; «se l'interruzione è avvenuta mediante uno degli atti indicati dai primi due commi dell'art. 2943, la prescrizione non corre fino al momento in cui passa in giudicato la sentenza che definisce il giudizio»), atteso che (Cass. 23 marzo 2005, n. 6224) la disciplina dell'art. 1310 c.c., comma 2, sull'estensibilità dell'interruzione della prescrizione agli altri condebitori solidali va completata con la disciplina degli effetti della durata dell'interruzione, contenuta nell'art. 2945 c.c., con la conseguenza che l'azione giudiziaria e la pendenza del relativo processo determina l'interruzione permanente della prescrizione anche nei confronti del condebitore rimasto estraneo al giudizio. (Cass. 15 giugno 2001, n. 8136; nonché Cass. 6 dicembre 2000, n. 15511; 28 marzo 1994, n. 2988; 21 giugno 1988, n. 4244).

Sulla base del derivato complesso normativo codicistico, ne consegue che per effetto della solidarietà ex lege prevista nei casi specifici:

1) la tempestiva notifica al marito dell'avviso di accertamento, come della cartella di pagamento, impedisce qualsiasi decadenza dell'Amministrazione finanziaria anche nei confronti della moglie co-dichiarante;

2) la pendenza del processo tra l'Amministrazione ed il marito determina la sospensione di qualsiasi ulteriore termine (di decadenza come di prescrizione) pure riguardo alla stessa moglie co-dichiarante.

LA CORRESPONSABILITÀ NELLA DICHIARAZIONE CONGIUNTA

La linea interpretativa univoca della giurisprudenza di legittimità (Sent. 8 ottobre 2010, n. 20856; Ord. n. 25486 del 3 dicembre 2009; Sent. n. 16453 del 18 giugno 2008), con la quale la Suprema Corte fa proprio l'indirizzo espresso dalla Corte Costituzionale (Ord. n. 316 del 22 ottobre 1987, n. 301 del 10 marzo 1988, n. 187 del 29 aprile 1991), sottolinea che la presentazione di una dichiarazione congiunta non costituisce un obbligo, bensì una facoltà che esprime una libera scelta che una volta compiuta fa sì che i coniugi assumano in toto le conseguenze stabilite dall'art. 17 della legge n. 144/1977, «vantaggiose ed eventualmente svantaggiose, senza riguardo alle vicende cui può andare incontro ciascuno dei coniugi (Sentt. 20 giugno 2000, n. 8335; 7 luglio 2000, n. 9144) o il regime patrimoniale della famiglia (Sent. n. 7393 del 13 luglio 1999) o il matrimonio stesso in caso di separazione» (Sent. n. 4863 del 5 aprile 2002).

È quindi valida la considerazione che, pur essendo l'accertamento ufficioso necessariamente posteriore alla dichiarazione congiunta, il reddito cui esso si riferisce fu omesso o infedelmente indicato in occasione di tale dichiarazione, con cui entrambi i coniugi assunsero liberamente e consapevolmente, di fronte al Fisco, la responsabilità solidale. Anche la loro specifica capacità contributiva, ai sensi dell'art. 53 Cost., va quindi valutata con riferimento all'epoca della dichiarazione, senza possibilità di attribuire giuridica rilevanza ad avvenimenti - come, ad es., la separazione, il divorzio, la morte di uno dei coniugi o la cessazione dell'impresa familiare - posteriori ed estranei a quella libera scelta (cfr. C. Cost., Sent. n. 184/1989 cit.).

Giova sottolineare che, secondo la Suprema Corte, la moglie, avvalendosi per libera scelta della dichiarazione congiunta, introduce volontariamente l'obbligo di solidarietà con la responsabilità tributaria del marito, per ogni tributo iscritto a ruolo a carico di quest'ultimo, ivi compresi anche i tributi afferenti accertati nei confronti del marito asseritamente derivanti da reato (Cass. 3 aprile 2003, n. 5202; 18 giugno 2008, n. 16453; 8 ottobre 2010, n. 20856).

«Poiché l'obbligazione assunta volontariamente dal coniuge non è relativa ad un proprio debito, ma deriva dal vincolo di solidarietà nei confronti dell'altro coniuge, ove la contestazione del maggior reddito nei confronti di quest'ultimo venga a cadere, cade anche l'obbligazione assunta in via solidale dall'altro coniuge» (Cass. 29 ottobre 2007, n. 22692).

All'inverso, allorché i coniugi presentino dichiarazione congiunta dei redditi, e poi uno solo di essi, per la definizione agevolata della propria personale posizione, presenti istanza di condono, i cui effetti non si estendono ai redditi accertati a carico del coniuge co-dichiarante, il debito d'imposta di quest'ultimo permane ed è assistito dalla corresponsabilità solidale di entrambi i coniugi, ai sensi ed agli effetti dell'ultimo comma dell'art. 17 legge n. 114/1977 (ex multis, Cass. nn. 12371/2002 e 2021/2003 cit.).

LA POSIZIONE DELL'AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA

Univoco si presenta al riguardo anche l'orientamento di prassi dell'Amministrazione finanziaria (Riss. 25 gennaio 1978, n. 5415; 2 marzo 1979, n. 1020; 3 marzo 1979, n. 1269; 26 febbraio 1980, n. 664; n. 2006 del 26 giugno 1985), il quale ha rilevato che, siccome il quinto comma dell'art. 17 della legge n. 114/1977 prevede espressamente che «i coniugi sono responsabili in solido del pagamento dell'imposta, soprattasse, pene pecuniarie e interessi iscritti a ruolo a nome del marito», per effetto di tale disposizione è stato introdotto nel campo della riscossione un particolare caso di «responsabilità solidale» che nasce per il fatto che i coniugi hanno presentato congiuntamente la loro dichiarazione dei redditi.

L'imposta scaturente dalla dichiarazione congiunta, pertanto, va iscritta a ruolo ai sensi dell'art. 17, a nome del marito e conseguentemente anche la cartella esattoriale, che dal ruolo trae la sua legittimazione, riporterà esclusivamente le generalità e il domicilio dell'unico contribuente iscritto a ruolo, cioè del dichiarante (marito).

In caso poi di mancato pagamento del tributo, anche l'avviso di mora, al fine di realizzare l'indispensabile corrispondenza fra gli elementi del ruolo e quelli dei documenti che da questo trovano legittimazione, dovrà riportare esclusivamente l'indicazione del contribuente iscritto a ruolo.

Detta interpretazione resta avvalorata dal quarto comma dell'art. 17, secondo cui gli «accertamenti in rettifica» vengono notificati «nei confronti del marito», producendo altresì, tale particolare «responsabilità solidale», effetti anche in sede di espletamento della procedura esecutiva.

In ultima analisi, e per concludere, è da rilevare assoluta assonanza interpretativa tra il pensiero dell'Amministrazione finanziaria e le trame argomentative del profluvio giurisprudenziale delle supreme magistrature (Corte Costituzionale e Corte di Cassazione) nel riconoscere che la responsabilità solidale della moglie si estende alle obbligazioni derivanti dal successivo accertamento di un maggior reddito a carico del marito.


di Salvatore Servidio

IL TRATTAMENTO FISCALE DEGLI IMMOBILI DELL'IMPRENDITORE INDIVIDUALE

Le prossime scadenze connesse a UNICO 2011 propongono temi vecchi e nuovi che contribuenti e operatori del diritto tributario dovranno gestire.

In uno scenario nel quale la produzione legislativa tributaria si è notevolmente ridotta, rispetto al passato, cala drasticamente la necessità di un allineamento alle novità fiscali e sempre più spesso le attenzioni si spostano sull'attività normofilattica operata dalla giurisprudenza tributaria nel dirimere le controversie fiscali, in primis, ovviamente, avendo riguardo alle questioni di legittimità affrontate dalla Corte di Cassazione.

Proprio una recente sentenza della Suprema Corte ha riproposto il tema, per molti superato, dell'automatica ed inderogabile riferibilità alla sfera imprenditoriale della persona fisica, degli immobili strumentali utilizzati direttamente nello svolgimento dell'attività di impresa.

Secondo i giudici gli immobili «strumentali per destinazione», andrebbero obbligatoriamente ricompresi tra i beni d'impresa, a prescindere dal fatto che gli stessi siano stati inseriti o meno nell'inventario da parte dell'imprenditore individuale.

L'arresto giurisprudenziale non è isolato dato che la Suprema Corte anche in passato aveva avuto modo di affermare il medesimo principio nell'ambito della Sent. n. 22587/2006.

Le conseguenze che deriverebbero da una siffatta lettura generalizzata sarebbero intuibilmente devastanti; basti pensare che, a mero titolo esemplificativo, un immobile, a prescindere dalla qualificazione catastale dello stesso (abitativo o commerciale) ed appartenente alla sfera privata del contribuente, se ceduto decorso un quinquennio dall'acquisto, non genera alcuna plusvalenza tassabile mentre la situazione cambia in modo sostanziale se l'immobile è «relativo» all'impresa.

In tale ultima ipotesi, infatti, la cessione comporta sempre la tassazione della plusvalenza (o la deduzione della minusvalenza, caso, peraltro, piuttosto raro), a prescindere dal periodo di detenzione dello stesso. Inoltre, in caso di cessazione dell'attività della ditta individuale, l'immobile confluito nell'impresa dovrà essere autoconsumato con tutte le conseguenze del caso (ai fini delle imposte sui redditi e dell'IVA), mentre per l'immobile detenuto privatamente non si pone alcun tipo di problema di passaggio dalla sfera dell'impresa a quella, appunto, privata.

Vista la numerosità dei casi potenzialmente interessati e gli effetti che potrebbero scaturire dall'applicazione non meditata del suddetto principio, vale la pena quindi effettuare un'analisi sistematica del problema al fine di calare la decisione nel contesto del caso esaminato e trarre poi le opportune conclusioni avendo riferimento al quadro generale.

LO SCENARIO NORMATIVO ATTUALMENTE IN VIGORE

Per inquadrare correttamente il tema occorre preliminarmente esaminare quanto dispone l'attuale versione dell'art. 65 del T.U.I.R.

Dalla lettura della disposizione emerge in maniera limpida che l'appartenenza o meno dei beni alla sfera imprenditoriale è circoscritta e molto ben regolata dal Legislatore. In estrema sintesi:

- i beni merce, i beni strumentali, i crediti dell'impresa appartengono all'impresa per presunzione assoluta e quindi in alcun modo l'imprenditore può riferire tali elementi alla sua sfera privata;

- gli altri beni appartenenti all'imprenditore persona fisica, invece, possono confluire nell'attività su base volontaria, con la segnalazione degli stessi sul libro degli inventari (o nel libro dei beni ammortizzabili).

Più nello specifico, in merito al trattamento degli immobili, il comma 1 dell'art. 65 dice espressamente che gli immobili di cui al comma 2, dell'art. 43, si considerano relativi all'impresa solo se indicati nell'inventario.

Dato il riferimento non vi è dubbio che la suddetta regola si rende applicabile sia agli immobili strumentali per natura che agli immobili strumentali per destinazione.

In buona sostanza, quindi, il T.U.I.R. assegna all'imprenditore la possibilità di decidere se l'immobile strumentale («per natura» o «per destinazione» è del tutto ininfluente) debba essere considerato come appartenente alla sfera privata o, per converso, alla sfera imprenditoriale dello stesso soggetto, con tutte le conseguenze fiscali del caso.

LE REGOLE IN VIGORE ANTE 1° GENNAIO 1992

In passato il sistema normativo era organizzato diversamente.

Originariamente il T.U.I.R. prevedeva infatti una presunzione legale di appartenenza alla sfera imprenditoriale degli immobili strumentali e ciò a prescindere dalle scelte contabili adottate dall'imprenditore individuale.

In pratica, quindi, tutti gli immobili strumentali (per natura e per destinazione) erano per legge da considerarsi attinenti all'impresa e come tali non produttivi di reddito fondiario.

Il legislatore, preso atto dell'ingiustificato trattamento che questo sistema attribuiva agli immobili dell'imprenditore individuale rispetto a quelli relativi all'impresa societaria, in relazione ai quali si poteva scegliere se attribuire gli stessi all'impresa (intestandoli alla società) o ai soci (come soggetti privati), intervenne una prima volta con decorrenza dall'esercizio 1988 modificando gli artt. 44 e 70 del T.U.I.R. ponendo come condizione ai fini della qualificazione dell'appartenenza al regime d'impresa, l'iscrizione nei registri contabili dell'immobile strumentale per natura.

In buona sostanza si azzerò l'opzione legislativa fatta nella primitiva stesura del T.U.I.R., con efficacia ex tunc riguardo agli immobili strumentali per natura, lasciando tuttavia in vigenza la presunzione assoluta di relatività solo per gli immobili strumentali per destinazione.

Il secondo intervento fu operato dall'art. 58 della legge n. 413/1991 che sostituì l'intero comma 1 dell'art. 77 del T.U.I.R., estendendo la condizione dell'iscrizione nei registri contabili alla generalità degli immobili strumentali, senza distinzione alcuna.

Nel contempo, la medesima previsione legislativa introdusse per la prima volta l'istituto della estromissione agevolata dell'immobile strumentale, destinata a reiterarsi successivamente nel tempo grazie ad altri leggi.

È quindi acquisito che per tutti gli immobili acquistati a partire dal 1° gennaio 1992, data di entrata in vigore dell'art. 58 della legge n. 413/1991, la qualifica di bene strumentale relativo all'impresa, per tutti gli immobili, consegue unicamente al ricorrere dell'iscrizione dello stesso nei registri contabili.

L'ESAME DELLA SENTENZA

Tracciato sinteticamente il quadro normativo in cui si colloca la sentenza in esame, la conclusione cui pervengono i Giudici si offre ad alcune osservazioni critiche.

Innanzi tutto va detto che è certamente opinabile sul piano letterale la dogmatica conclusione cui perviene la Corte che sembrerebbe affermare un principio di carattere generale: «Secondo la giurisprudenza di questo giudice di legittimità, l'art. 40, comma 2, D.P.R. n. 917/1986 contiene due ipotesi distinte, la prima delle quali riguarda gli immobili utilizzati dal possessore esclusivamente e direttamente per l'esercizio di impresa (nel qual caso essi "si considerano" strumentali, ai fini delle imposte sui redditi, per presunzione di legge ed a prescindere dall'iscrizione di essi negli appositi registri aziendali), e la seconda, che si riferisce alle diverse fattispecie in cui il possessore di immobile "relativo" ad un'impresa commerciale non lo utilizza o non lo utilizza direttamente, avendo concesso in locazione o in comodato. Solo in tale ultima ipotesi, cui accenna all'art. 40, comma 2, parte seconda, la destinazione all'esercizio dell'impresa (relatività), e quindi l'assoggettabilità al tributo, è subordinata alla sussistenza di due condizioni: che l'immobile abbia caratteristiche tali da non poter essere destinato ad uso diverso da quello aziendale senza radicali trasformazioni (art. 40, comma 2) e che, qualora si tratti di imprenditore individuale, il bene risulti iscritto negli appositi registri (art. 77, comma 1, ultima parte). Ovviamente, il fatto che la stessa norma consideri "relativi all'impresa", a determinate condizioni (fra cui l'iscrizione nei registri), anche altre categorie di beni dell'imprenditore, è indifferente ai fini del presente giudizio, in cui rileva non la distinzione tra immobili strumentali "per natura" e "per destinazione", bensì, ai sensi del citato art. 40, quella fra immobili strumentali utilizzati direttamente dal possessore/imprenditore (come nel caso di specie) ed immobili strumentali non utilizzati nell'impresa o utilizzati da soggetto diverso dal possessore. Si deve pertanto, in conclusione, affermare che gli immobili relativi ad imprese commerciali individuali, aventi carattere strumentale ed utilizzati dal posses?so?re/imprenditore esclusivamente per l'esercizio dell'impresa, sono "relativi all'impresa", in base al combinato disposto degli artt. 40, comma 2, e 77, comma 1, del T.U.I.R., a prescindere dalla iscrizione nei registri di inventario o dei beni ammortizzabili. (v. Cass. n. 22587 del 2006).

Come si evince dalla lettura del passaggio il percorso interpretativo non brilla per chiarezza visto che si omette del tutto di analizzare la successione legislativa da noi brevemente tratteggiata in precedenza e che aveva condotto il Fisco a contestare l'evasione al contribuente.

Sfugge inoltre al Collegio che la distinzione tra immobili strumentali per natura e per destinazione (e non quella fra immobili strumentali utilizzati direttamente dal possessore/utilizzatore ed immobili strumentali non utilizzati nell'impresa) è quella fondamentale per decidere sul giusto trattamento fiscale del caso di specie.

Nel merito del caso trattato, comunque, la determinazione cui perviene la Suprema Corte appare corretta come risulta evidente dal passaggio che segue: «In particolare, i giudici della CTR, premesso che gli immobili de quibus erano stati pacificamente adibiti all'azienda del contribuente fino alla cessazione dell'attività, rilevavano: che l'eventuale adibizione di tali immobili, peraltro solo dichiarata, anche ad uso personale non sarebbe tale da compromettere le caratteristiche dei medesimi immobili, strumentali per natura, attesa la peculiare struttura dei medesimi, e per destinazione pluriennale; che il mancato inserimento dei beni suddetti nel libro degli inventari, non incide sull'appartenenza di diritto degli stessi alla sfera privata, trattandosi di beni acquistati prima del 1° gennaio 1992, rispetto ai quali l'iscrizione nel libro degli inventari era un obbligo, non una facoltà, salvo l'esercizio dell'opzione prevista dalla legge per l'estromissione degli immobili dal patrimonio dell'impresa, opzione nella specie non esercitata».

Si ha quindi ragione di auspicare che le conclusioni della Cassazione sarebbero state del tutto differenti se il giudice di legittimità avesse dovuto esaminare la legislazione vigente per gli immobili acquistati a partire dal 1° gennaio 1992.

Ricordiamo, peraltro, che sulla questione è intervenuta anche l'Agenzia delle entrate che, con la Circ. n. 39/E del 2008 in tema di estromissione di immobili da parte dell'imprenditore individuale, con specifico riferimento agli immobili strumentali per destinazione, ha affermato che «i beni immobili che non soddisfano tale requisito (cioè non sono iscritti nel libro inventari) non possono essere oggetto dell'estromissione ... in quanto non si considerano beni relativi all'impresa, ma beni già appartenenti alla sfera privata dell'imprenditore».

La stessa prassi, quindi, conferma che il problema esiste ma è circoscritto: riguarda solo gli immobili strumentali per destinazione acquistati prima del 1° gennaio 1992 ed eventualmente non già estromessi fruendo di una delle finestre di uscita varate dal Legislatore nel corso di questi ultimi anni.

La questione ora si sposta sull'uso che un verificatore maldestro (o malizioso) potrebbe fare dell'arresto giurisprudenziale. Assunto che, come detto, non è vero che tutti gli immobili «strumentali per destinazione» appartengono per presunzione legale alla sfera imprenditoriale a prescindere ma che questa regola opera solo per gli immobili acquistati prima del 1° gennaio 1992 (e non eventualmente volontariamente estromessi) resta la grande diffusione dei casi in «bilico» e la constatazione dell'esistenza di una giurisprudenza certamente non particolarmente chiara, almeno sul piano della forma.

C'è quindi da augurarsi che la Suprema Corte, prima che la bramosia accertativa di qualche funzionario del Fisco eccessivamente solerte prenda il sopravvento, torni a pronunciarsi rapidamente sul tema, magari su fattispecie che riguardino proprio gli immobili strumentali acquistati successivamente al 1991 al fine di sgombrare il campo da ogni possibile equivoco.

Gian Paolo Ranocchi

Immediatezza della contestazione disciplinare

L’immediatezza della contestazione disciplinare è oggetto di un ampio dibattito giurisprudenziale protrattosi nel corso del tempo a causa della difficoltà di individuare nelle varie fattispecie reali dei tratti comuni.

Tuttavia alcuni punti risultano assodati.

In primo luogo, l’immediatezza della contestazione si incardina sull’obbligo di osservanza delle regole di buona fede e correttezza nello svolgimento del rapporto di lavoro (ex art. 7 Statuto dei lavoratori). Infatti la contestazione deve essere presentata in modo da non intralciare la difesa del dipendente o perpetuare incertezze sulla sorte del rapporto di lavoro.

Tale istituto, peraltro, è legato al concetto della tempestività che però non trova definizione normativa. La giurisprudenza ha così incardinato il concetto suindicato ai parametri della relatività ed elasticità.

Per cui si ritiene che la contestazione disciplinare debba essere “ragionevolmente” immediata, cioè correlata alla connessione temporale con la condotta del lavoratore, ma, allo stesso tempo, deve essere riferita alle infrazioni commesse e al tempo necessario per il loro accertamento.

SICUREZZA DEL LAVORO Responsabilità del datore

Il carattere contrattuale dell'illecito e l'operatività della presunzione di colpa stabilita dall'articolo 1218 del Codice Civile non escludono che la responsabilità dell'imprenditore ex art. 2087 del Codice Civile, in tanto possa essere affermata, in quanto sussista una lesione del bene tutelato che derivi casualmente dalla
violazione di determinati obblighi di comportamento, imposti dalla legge o suggeriti dalle conoscenze sperimentali o tecniche.

Ne consegue che la verifica del sinistro non è di per sè sufficiente per far scattare
a carico dell'imprenditore l'onere probatorio di aver adottato ogni sorta di misura idonea ad evitare l'evento, atteso che la prova liberatoria a suo carico presuppone sempre la previa dimostrazione, da parte dell'attore, che vi è stata omissione nel predisporre le misure di sicurezza (suggerite dalla particolarità del lavoro, dall'esperienza e dalla tecnica) necessarie ad evitare il danno, e non può essere estesa ad ogni ipotetica misura di prevenzione, venendo altrimenti a configurarsi un'ipotesi di responsabilità oggettiva, che la norma invero non prevede.

Ai fini dell'accertamento, ex art. 2087 del Codice Civile, della responsabilità del datore di lavoro, incombe sul lavoratore che lamenti di aver subito, a causa dell'attività lavorativa svolta, un danno alla salute, l'onere di provare l'esistenza di tale danno, come pure la nocività dell'ambiente di lavoro, nonché il nesso tra l'uno e l'altro elemento, mentre grava sul datore di lavoro - una volta che il lavoratore abbia provato le predette circostanze - l'onere di provare di aver adottato tutte le cautele necessarie per impedire il verificarsi del danno medesimo.

Fonte: Corte di Cassazione, Sentenza 2/2/2011, n. 2464

CONGEDO STRAORDINARIO HANDICAP

L'indennità economica nonché la contribuzione figurativa per i periodi di astensione dal lavoro per congedo parentale straordinario per coloro che assistono persone con handicap grave, stante la natura assistenziale della stessa, va erogata dall'I.N.P.S. anche ai lavoratori iscritti ad altri fondi pensionistici e, dunque, anche
al personale dipendente di scuole elementari parificate paritarie assicurato all'I.N.P.D.A.P.

Fonte: Ministero del Lavoro e Pol. Sociali, Nota 5/4/2011, n. 17

Fisco europeo per chi investe in Italia

Tremonti lancia «lo shopping» tra i sistemi U.E.: l'idea lanciata già da tempo dal Ministro dell'Economia con una norma ad hoc inserita nella manovra triennale del luglio scorso (articolo 41), entra ora nella fase attuativa, anche
se sperimentale.
Il test per introdurre un regime fiscale di favore per attrarre società finanziarie partirà proprio dal capoluogo meneghino. Ad annunciarlo è stato lo stesso ministro Giulio Tremonti che, nel suo intervento al Salone del Risparmio, organizzato da Assogestioni, ha parlato di «shopping di regimi fiscali: se un regime di favore è buono in altri Paesi forse è buono anche qui in Italia». In sostanza, ha spiegato Tremonti, «per l'attività finanziaria l'idea è di applicare
a Milano i regimi fiscali che, per esempio, ci sono in Irlanda, per un tempo dato e a determinate condizioni». Si tratta di una sperimentazione aperta al contributo di operatori ed esperti. Tanto che lo schema di decreto sul regime fiscale di attrazione europea, pubblicato ieri sul sito del M.E.F., è accompagnato da una breve nota che specifica come i nove articoli rappresentino «una bozza aperta ad ogni proposta di miglioramento e/o di cambiamento».
Per gli interessati è a disposizione anche un indirizzo email: contributo@tesoro.it. Come spiega il Ministero si dovrà trattare di idee e/o proposte compatibili con il decreto legge n. 78. Tuttavia, «se le idee e/o proposte sono davvero valide, si può anche pensare di cambiare la legge attualmente vigente».
Come si legge nello schema del decreto le persone fisiche, società o qualsiasi ente considerato persona giuridica residenti in un altro Paese U.E. da almeno 24 mesi, potranno avviare nuove attività economiche in Italia scegliendo, ai soli fini delle imposte sui redditi, le regole di determinazione della base imponibile e le aliquote di imposta vigenti in uno degli altri Stati U.E.

Una scelta che può spaziare su tutti i regimi fiscali dei 27 e che, dunque, non obbliga l'imprenditore straniero che arriva in Italia al vincolo delle norme tributarie del suo Stato di residenza. La scelta del regime fiscale più vantaggioso dovrà essere autorizzata dalle Entrate con la presentazione di un'istanza di interpello, le cui modalità saranno fissate con un altro provvedimento dell'Agenzia.

Il Sole 24 ORE di Giovedì 7 aprile 2011